張敬東

增值稅“免、抵、退”計(jì)算解讀

張敬東

“免、抵、退”稅設(shè)計(jì)原理精巧，但由于計(jì)算依據(jù)、征稅與退稅率存在差異等原因，使其計(jì)算步驟較多、較為費(fèi)解。本文通過對各計(jì)算步驟的分解說明，分析了“免、抵、退”稅相關(guān)計(jì)算方法的實(shí)質(zhì)，幫助學(xué)生深入理解和正確運(yùn)用增值稅“免、抵、退”稅方法。

“免、抵、退”稅計(jì)算；公式分解

一、“當(dāng)期應(yīng)納稅額”實(shí)際上為“當(dāng)期不能免征的稅額”

根據(jù)財(cái)稅〔2012〕39號規(guī)定：

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額） （1）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額 （2）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）（3）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額，是指免稅購入的原材料部分，這部分原材料購入時(shí)免稅，所以也無需免、抵和退稅，在計(jì)算時(shí)將這部分剔除。為分析方便，我們假定當(dāng)期沒有免稅購進(jìn)原材料，“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”與“免抵退稅額抵減額”均為0（下同）。

上述系列公式邏輯關(guān)系：如果不存在“當(dāng)期不得免征和抵扣稅額”一項(xiàng)，則當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額被抵扣，全部進(jìn)項(xiàng)稅額包括內(nèi)銷、出口貨物勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅、未消耗材料物資進(jìn)項(xiàng)稅，由于出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額得到抵扣，相當(dāng)于出口企業(yè)以少交增值稅的方式得到了國家的出口退稅。但由于國家規(guī)定的退稅率一般會(huì)低于出口貨物適用稅率，存在不完全退（免）稅情況，因此需要計(jì)算“當(dāng)期不得免征和抵扣稅額”。

二、當(dāng)期免抵退稅額不是當(dāng)期出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)期免抵退稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額（4）

當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率（5）

“當(dāng)期免抵退稅額”是指出口企業(yè)因享受增值稅出口優(yōu)惠政策而應(yīng)得到的全部經(jīng)濟(jì)利益，包括免稅、抵稅與退稅額的合計(jì)。按照前面對“應(yīng)納稅額”計(jì)算公式分析，應(yīng)納稅額是不能免征部分，則免抵退稅額應(yīng)為出口貨物的免征部分，這部分是按照出口售價(jià)與退稅率計(jì)算的，而非出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。

按照增值稅計(jì)稅原理，一種商品從原材料生產(chǎn)到最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，其增值額為其最終售價(jià)，整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)為其最終售價(jià)乘以增值稅稅率。出口貨物由于最終消費(fèi)環(huán)節(jié)在國外，所以其在我國市場最終的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為出口環(huán)節(jié)，出口商品的FOB價(jià)（離岸價(jià)）即為最終價(jià)格。整個(gè)出口貨物勞務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所負(fù)擔(dān)的增值稅額為：當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×增值稅適用稅率，如果出口環(huán)節(jié)不實(shí)行免稅，使出口退稅率等于出口貨物適用稅率，就可以充分體現(xiàn)出口商品增值稅“零稅率”的宗旨。但在免抵退操作中由于出口環(huán)節(jié)免稅，出口商品實(shí)際稅負(fù)負(fù)擔(dān)減輕，所以在設(shè)計(jì)免抵退稅優(yōu)惠時(shí)，退稅率一般低于增值稅適用稅率。而且按照出口離岸價(jià)計(jì)算退稅額還具有數(shù)據(jù)易于取得、核實(shí)，防止作假、騙稅等優(yōu)點(diǎn)。

三、當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算

為便于理解，我們將前述公式二變形為：應(yīng)納稅額＝（當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物銷項(xiàng)稅額）-（當(dāng)期內(nèi)銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期可以抵扣的其他進(jìn)項(xiàng)稅）-出口貨物離岸價(jià)（FOB價(jià)）×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率

結(jié)合公式（4），簡化合并為公式三：

應(yīng)納稅額＝內(nèi)銷、出口（免抵退前）貨物銷項(xiàng)稅額—當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅-當(dāng)期免抵退稅額

在企業(yè)應(yīng)納稅額計(jì)算出來后，如果為負(fù)值，說明當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額與免抵退稅額之和，這個(gè)負(fù)值為“期末留抵稅額”。公式三可能存在兩種情況：第一種是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額僅夠抵扣全部的進(jìn)項(xiàng)稅額及部分應(yīng)退稅額（或僅能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）；第二種情況是當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額較多，銷項(xiàng)稅額較少，進(jìn)項(xiàng)稅額尚得不到完全抵扣，應(yīng)退稅額更加得不到抵扣，留抵部分包括尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和全部應(yīng)退稅額。在具體計(jì)算時(shí)，究竟應(yīng)退多少，應(yīng)該以“當(dāng)期免抵退稅額”為標(biāo)準(zhǔn)，與期末留抵稅額相對比，計(jì)算應(yīng)退給出口企業(yè)稅額及企業(yè)期末留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則

當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

當(dāng)期末留抵的進(jìn)項(xiàng)稅=0

該種情況屬于前述第一種，當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，說明“當(dāng)期免抵退稅額”部分被抵扣，還有部分需要退回給企業(yè)，留抵稅額即為應(yīng)退稅額。

2.當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則

當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額＝0

當(dāng)期末留抵進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期免抵退稅額

該情況屬于前述第二種，說明當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額較多，“當(dāng)期免抵退稅額”沒有得到抵扣，留抵稅額中包含應(yīng)退稅額，還包含部分當(dāng)期尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期留抵稅額扣除應(yīng)退稅額后即為尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，留到下期繼續(xù)抵扣。

舉例：某生產(chǎn)企業(yè)外購原材料400萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額68萬元通過認(rèn)證，其中30%用于生產(chǎn)內(nèi)銷產(chǎn)品，60%用于生產(chǎn)出口產(chǎn)品，尚有10%沒有耗用。本期內(nèi)銷銷售額160萬元，出口產(chǎn)品離岸價(jià)格折合人民幣600萬元。假定不存在外購免稅材料。該產(chǎn)品適用的征稅率17%，退稅率13%，上期無留抵稅額。則按照本文計(jì)算公式，該生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅額＝（160×17%-68×30%）+（600×17% -68×60%）—68×10%-600×13%=-16.8（萬元）

當(dāng)期免抵退稅額＝600×13%=78（萬元）

由于計(jì)算出的應(yīng)納稅額為-16.8（萬元），16.8（萬元）≤78（萬元），屬于第三步中第一種情況，當(dāng)期應(yīng)退稅額16.8（萬元）；免抵稅額為78-16.8=61.2（萬元）；期末留抵進(jìn)項(xiàng)稅=0

前面我們在討論中，假定當(dāng)期不存在免稅購進(jìn)原材料，如果當(dāng)期存在免稅購進(jìn)原材料，包括當(dāng)期國內(nèi)購進(jìn)的無進(jìn)項(xiàng)稅額且不計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅原材料和當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件，對這部分，需要按照“實(shí)耗法”或“購進(jìn)法”，以當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格為依據(jù)，計(jì)算“不得免征和抵扣稅額抵減額”，從“當(dāng)期應(yīng)納稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”中扣除。此處不贅述。

綜上分析，本文得出三點(diǎn)結(jié)論：第一，由于出口退稅率一般低于出口貨物實(shí)際適用稅率，所以出口貨物實(shí)際上沒有得到完全免稅；第二，由于企業(yè)獲得的出口退稅優(yōu)惠是按照出口貨物離岸價(jià)（FOB價(jià)折算成人民幣）與國家規(guī)定的退稅率計(jì)算的，與出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不一定相等，退免稅金額也不等同于進(jìn)項(xiàng)稅額；第三，免抵退稅方法只是退稅操作步驟與其他退稅方法不同，計(jì)算退稅額原理并無差異，體現(xiàn)了稅收公平原則。

（作者單位：廣東技術(shù)師范學(xué)院電子商務(wù)系）