謝坤

摘 要：電信增值業(yè)務收入確認有其特殊性，但會計準則未對其作出明確規(guī)定，本文試以A上市公司電信增值業(yè)務收入會計處理為例，討論電信增值業(yè)務收入會計處理的相關問題。

關鍵詞：增值業(yè)務；上市公司；收入；確認

所謂電信增值業(yè)務，是指利用已有的通信網(wǎng)絡基礎設施和其他通信相關設備而提供附加通信業(yè)務，其實現(xiàn)的價值使原有網(wǎng)絡的經(jīng)濟效益或功能價值增高。

隨著通信技術的不斷創(chuàng)新，通信網(wǎng)絡覆蓋范圍越來越廣，其所承載的數(shù)據(jù)流量越來越大，速度也越來越快，電信基礎業(yè)務（指傳統(tǒng)電話、電報）和電信增值業(yè)務發(fā)展出現(xiàn)了不同的發(fā)展趨勢。電信基礎業(yè)務幾乎已滿足了人們的基本需求，電信基礎業(yè)務發(fā)展日趨平緩，而隨之發(fā)展起來的具有高附加值的電信增值業(yè)務卻煥發(fā)出了篷勃生機和活力。我國電信增值業(yè)務發(fā)展時間不長，起步較晚，但是發(fā)展速度卻非常快，從最初的SP/CP（服務供應商/內容供應商，指通過運營商的網(wǎng)絡向廣大電信、移動、聯(lián)通用戶提供各種服務和內容）的無序經(jīng)營，到現(xiàn)在工信部及各運營商出臺各種制度條文，使得這一產(chǎn)業(yè)正朝著規(guī)范化、制度化方向發(fā)展。

正是由于電信增值業(yè)務的高成長性，電信增值業(yè)務企業(yè)發(fā)展和擴張對資金需求擴大，科大迅飛等企業(yè)紛紛上市，因此對電信增值業(yè)務上市公司的會計監(jiān)管變得尤為重要，特別是對電信增值業(yè)務收入確認政策的規(guī)范及其披露的監(jiān)管。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則并未對電信增值業(yè)務企業(yè)的收入確認與計量作出明確規(guī)定，本文以某上市公司（以下簡稱A公司）為例來闡述筆者對電信增值業(yè)務企業(yè)收入確認和計量的觀點和看法。

一、 A公司的銷售模式

A公司主要采用與電信、移動、聯(lián)通運營商合作運營的銷售模式，憑借運營商已搭建的服務應用支撐平臺，由A公司自主創(chuàng)新產(chǎn)品服務方式向終端客戶提供增值服務。具體表現(xiàn)為通信運營商提供網(wǎng)絡通道設施、計費系統(tǒng)、代收取服務費用等，A公司提供電信增值產(chǎn)品有技術支持，雙方約定對收取服務費用采取分成方式確認各自收入。A公司的銷售模式有三大好處：一是公司省去了網(wǎng)絡、計費、收費系統(tǒng)的搭建、維護人力和物質的投入，便于其專注增值產(chǎn)品的研制和推廣。二是雙方合作運營有利于風險分擔，特別是對于A公司這種處于成長階段的企業(yè)而言，更有利于降低風險。三是電信運營商統(tǒng)一接入，代收費，使終端用戶開通、交費、撤銷服務更加快捷方便，有利于A公司業(yè)務推廣。但是也存在缺陷，主要體現(xiàn)在計費信息模糊，因為是由通信運營商統(tǒng)一計費，所以詳細的用戶信息掌握在其手中，使得A公司靠自有數(shù)據(jù)平臺無法及時準確獲取用戶信息。

二、A公司產(chǎn)品種類及收入確認政策

A公司增值業(yè)務產(chǎn)品主要包括提供社區(qū)及附加的服務功能等，計費主要方式一是向終端客戶提供包月社區(qū)服務；二是終端客戶按次購買虛擬幣用于社區(qū)附加的功能。A公司披露的具體會計政策為：

A公司委托運營商代收費，并根據(jù)合同約定比例對收取的費用進行分成。資產(chǎn)負債表日，公司依據(jù)權責發(fā)生制確認收入，報告日前取得運營商提供的結算數(shù)據(jù)的，以雙方確認的結算數(shù)據(jù)確認收入，報告日前未取得運營商提供的結算數(shù)據(jù)的，公司根據(jù)計費平臺統(tǒng)計的應收信息費金額及歷史回款率預計可收回金額并確認收入。針對虛擬制銷售業(yè)務，在收款金額確定后，公司根據(jù)平臺數(shù)據(jù)中的虛擬幣實際消耗數(shù)量按加權平均法計算確認收入，未消耗部分已收款金額計入預收賬款。公司在實際收到運營商結算數(shù)據(jù)當月對收入進行調整，歷史回款率每季度根據(jù)實際情況進行調整。

三、A公司收入確認存在的困難

A公司收入確認具體會計政策在實際執(zhí)行中，主要存在兩方面困難：一方面是期末暫估收入所用的用戶基礎數(shù)據(jù)的可靠性。由于A公司收入實現(xiàn)過程涉及與運營商的溝通協(xié)調，收入實現(xiàn)判斷較為復雜，一是有些地區(qū)運營商收費模式是“先使用后收費”，在部分用戶存在欠費甚至停機等情況下，運營商無法為A公司代收包月費，這部分用戶屬于已消費未實際收費的用戶，在收入總額中占比不大。二是A公司與運營商之間會員數(shù)據(jù)信息傳送是單向的，除非其中一方認為數(shù)量有較大差異時，才會進行用戶數(shù)量核對。雖然A公司采取歷史回款率對暫估收入偏差進行了修正，全年總收入計量偏差很小，但是仍有少數(shù)分公司、辦事處某月預估收入與實際結算存在一定偏差。另一方面實際收到運營商結算數(shù)據(jù)時間不確定，此時根據(jù)會計政策對收到結算數(shù)據(jù)的當月收入進入調整，造成當月收入不能反映當月實際銷售情況。

四、電信增值業(yè)對現(xiàn)行會計準則的沖擊

我國企業(yè)會計準則 14號關于銷售商品收入確認的基本條件是：與該項目有關的未來經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；對該項目的成本或價值能夠可靠計量。

我國會計準則沒有針對電信增值業(yè)務收入確認的特殊性，做出相關規(guī)定，因此，筆者認為電信增值業(yè)務收入確認和計量存在以下值得爭議的地方：

（一）收入確認金額。爭議一：基于電信增值業(yè)務的開發(fā)、升級、管理、維護均由SP負責，運營商將其代收費用按協(xié)議約定比例分成給SP，所以SP將收到的分成確認營業(yè)收入金額。爭議二：SP將利用運營商的通信網(wǎng)絡和計費系統(tǒng)看成是為自身商品送到最終用戶的營銷渠道，將運營商收取的分成比例作為銷售商品所需支付的成本來計量，此時應將終端用戶收費全額計為營業(yè)收入。

（二）收入確認時點。爭議一：基于成本費用與收入配比的原則，既然成本費用計入當期，那么相應收入應暫估計入當期。爭議二：由于運營商掌握平臺終端用戶的詳細數(shù)據(jù)，如果運營商不能配合SP提供當期收入確認所需的用戶基礎數(shù)據(jù)，則可能會造成當月暫估收入與真實收入存在一定差距，違背了會計準則“收入的金額能夠可靠地計量”的規(guī)定，因此應在運營商提供有關結算數(shù)據(jù)，并開具發(fā)票時確認當期收入。

五、觀點和建議

我國已建立與國際財務報告準則相趨同的企業(yè)會計準則體系，但就電信增值業(yè)務企業(yè)會計實務而言，現(xiàn)有的準則存在許多爭議和空白。電信增值業(yè)務模式明顯區(qū)別于銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權等傳統(tǒng)模式，電信增值業(yè)務的盈利模式新穎、業(yè)務復雜和交易不確定性大，對已有的收入實現(xiàn)原則和計量手段提出了挑戰(zhàn)。筆者針對相關爭議提出如下觀點和建議：

通過對A公司收入確認分析，發(fā)現(xiàn)A公司雖然少數(shù)下屬部門某月收入預估數(shù)據(jù)與實際結算存在一定偏差，但是A公司整體全年預估收入與實際結算收入不存在較大偏差。綜合考慮各種因素，筆者認為，A公司收入確認政策較為恰當，理由為：一是滿足當期收入和當期費用配比的原則，二是如果將終端用戶收費全額確認為收入，將運營商分成比例看成是成本費用的話，那么收入和成本都會大幅增長。

建議有關部門和專家對電信增值業(yè)務進行深入分析研究，結合實際，出臺具有可操作性的會計政策，以進一步規(guī)范電信增值業(yè)務上市公司會計處理行為，使行業(yè)數(shù)據(jù)更具有可比性。（作者單位：中國證券監(jiān)督管理委員會貴州監(jiān)管局）