【摘 要】 在會計準則國際趨同的大形勢下，越來越多的境外國家和地區(qū)依據(jù)IFRIC 12的規(guī)定對高速公路BOT業(yè)務(wù)確認、計量和報告作出會計職業(yè)判斷，有助于為中國規(guī)范BOT業(yè)務(wù)核算提供有益的借鑒。不可否認，他們的做法也許只是實踐探索，而并非成功經(jīng)驗；對此有必要認真分析其執(zhí)行IFRIC 12的背景和利弊得失，結(jié)合中國國情和行業(yè)特點，進一步加強理論研究并逐步完善BOT業(yè)務(wù)會計規(guī)范體系。

【關(guān)鍵詞】 BOT業(yè)務(wù)； 公路特許經(jīng)營權(quán)； 資產(chǎn)確認； 案例分析

引言

2010年4月2日財政部印發(fā)的《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》（財會〔2010〕10號），唱響了中國企業(yè)財務(wù)會計改革的主旋律。與《國際財務(wù)報告準則解釋第12號：服務(wù)特許權(quán)安排》（以下簡稱“IFRIC 12”）趨同的《企業(yè)會計準則解釋第二號》（財會〔2008〕11號）（以下簡稱《解釋第二號》）成為中國內(nèi)陸規(guī)范BOT業(yè)務(wù)核算行為的主要制度依據(jù)。在中國，越來越多的從事高速公路建造與經(jīng)營的項目公司采納了《解釋第二號》核算高速公路BOT業(yè)務(wù)，但由于各種原因所致，中國項目公司核算BOT業(yè)務(wù)的效果仍不夠理想，較強主觀隨意性下的會計職業(yè)判斷在一定程度上影響著BOT業(yè)務(wù)會計確認、計量和報告行為的規(guī)范和會計信息質(zhì)量。筆者認為，在會計準則國際趨同的進程中，很有必要借鑒執(zhí)行IFRIC 12的境外國家和地區(qū)對高速公路BOT業(yè)務(wù)會計確認、計量和報告作出會計職業(yè)判斷；這些職業(yè)判斷也許有助于為中國項目公司規(guī)范BOT業(yè)務(wù)核算行為以及相關(guān)制度建設(shè)提供有益的借鑒。根據(jù)筆者掌握的資料，意大利、法國、西班牙、澳大利亞以及在香港聯(lián)合交易所上市的收費公路上市公司從編制2008年會計年度的財務(wù)報告開始逐步采納了IFRIC 12或者與其趨同的本國、本地區(qū)財務(wù)報告準則。本文擬以這些國家以及在香港上市的部分收費公路公司的會計政策為案例，試圖對境外收費公路公司的會計政策進行案例分析，并為中國研究與規(guī)范BOT業(yè)務(wù)核算行為提供借鑒。

一、境外國家和地區(qū)執(zhí)行IFRIC 12情況概述

伴隨著會計準則國際趨同進程的不斷推進，越來越多的國家和地區(qū)采納了國家財務(wù)報告準則（IFRS）編制對外財務(wù)報告。在歐洲，按照歐盟在2001年提出的要求，從2005年開始，上市公司需要按照IFRS的規(guī)定編制對外財務(wù)報告。這意味著，歐洲的上市公司需要在編制2008年度財務(wù)報告時，按照國際會計準則理事會（IASB）的規(guī)定，執(zhí)行IFRIC 12。但是歐盟還有另一規(guī)定，即新發(fā)布的IFRS需要經(jīng)歐盟專門委員會評估同意后，才要求歐盟各國上市公司采納。在2008年底編制財務(wù)報告時，由于歐盟專門委員會尚未對IFRIC 12的有效性進行評估，故只有法國南方高速公路公司（ASF）提前在編制2008年財務(wù)報告時采納了IFRIC 12，而其他收費公路上市公司均沒有采納。

2009年3月25日，歐盟專門委員會2009年第254號法令批準從即日開始的會計年度實施IFRIC 12，這意味著采用公歷制作為會計年度的公司，只需在編制2010年財務(wù)報告時采納IFRIC 12即可。但意大利都靈米蘭高速公路股份有限公司（ASTM）、法國巴黎—萊因河—羅納高速公路公司（APRR）等收費公路公司則選擇從編制2009年財務(wù)報告開始提前實施IFRIC 12。與此不同，意大利阿特蘭蒂亞股份有限公司（Atlantia）、西班牙阿伯蒂斯基礎(chǔ)設(shè)施股份有限公司（Abertis）等則嚴格執(zhí)行歐盟專門委員會的規(guī)定，從編制2010年財務(wù)報告時采納了IFRIC 12。

按照澳大利亞會計準則理事會（AASB）的規(guī)定，從2005年1月1日起，澳大利亞收費公路上市公司編制財務(wù)報告需要遵循與國際財務(wù)報告準則趨同的澳大利亞財務(wù)報告準則（A-IFRS）以及2001年公司法案（Corporations Act 2001）。按照澳大利亞會計準則理事會的規(guī)定，澳大利亞麥考里基礎(chǔ)設(shè)施集團（Macquarie）、特蘭斯爾本集團（Transurban）等收費公路上市公司從2009年6月30日編制2009年度財務(wù)報告時采納了與IFRIC 12趨同的澳大利亞會計準則理事會解釋第12號（AASB-I 12）。

在我國香港上市的收費公路公司，包括華昱高速集團有限公司、越秀交通基建有限公司、和合公路基建有限公司等，按照香港財務(wù)報告準則的規(guī)定，分別從2008年12月31日和2009年6月30日編制年度財務(wù)報告時采納了與IFRIC 12趨同的《香港（國際財務(wù)報告詮釋委員會）詮釋第12號》的規(guī)定。

二、資產(chǎn)確認

按照IFRIC 12的規(guī)定，收費公路公司通過建造取得的收費公路特許經(jīng)營權(quán)，可以根據(jù)不同狀況分別確認為一項無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，但不得確認為不動產(chǎn)、廠房與設(shè)備（即固定資產(chǎn)）。

（一）確認為無形資產(chǎn)

到2013年8月底，執(zhí)行IFRS的境外收費公路公司，基本上將通過特許經(jīng)營方式投資建造取得的基礎(chǔ)設(shè)施，包括在建收費公路基礎(chǔ)設(shè)施，確認為本公司的一項無形資產(chǎn)。

在法國，ASF在2008年底編制公司財務(wù)報告時選擇了提前采納IFRIC 12，首次將通過投資建造取得的收費公路基礎(chǔ)設(shè)施調(diào)整確認為一項無形資產(chǎn)，賬面價值108.89億歐元，占總資產(chǎn)123.31億歐元的88.31%。與ASF不同，APRR則是在歐盟專門委員會批準采納后從編制2009年財務(wù)報告開始將原確認為一項固定資產(chǎn)的收費公路基礎(chǔ)設(shè)施調(diào)整確認為一項無形資產(chǎn)。2012年底，公司擁有收費公路總量2 264公里，確認無形資產(chǎn)69.53億歐元，占總資產(chǎn)82.38億歐元的84.40%。

在澳大利亞，Transurban在編制截至2009年6月30日的公司財務(wù)報告時，按照與IFRIC 12趨同的澳大利亞會計準則的規(guī)定，首次將通過投資建造取得的收費公路基礎(chǔ)設(shè)施調(diào)整確認為一項無形資產(chǎn)，賬面價值76.02億澳元，占總資產(chǎn)102.65億澳元的74.06%。2013年6月30日，該公司總資產(chǎn)100.72億澳元，其中確認為無形資產(chǎn)的路橋基礎(chǔ)設(shè)施78.68億澳元，占78.12%。在建收費公路項目6.56億澳元也確認為一項無形資產(chǎn)。endprint

在意大利，ASTM選擇從2009年開始提前采納IFRIC 12。2009年底，ASTM集團將通過投資建造取得的收費高速公路基礎(chǔ)設(shè)施重新確認為一項無形資產(chǎn)：非補償應(yīng)歸還資產(chǎn)（Non-compensated revertible assets）。2012年底，確認為無形資產(chǎn)的特許權(quán)資產(chǎn)33.60億歐元，占總資產(chǎn)61.22億歐元的54.88%。Atlantia則選擇從編制2010年財務(wù)報告時采納IFRIC 12。2012年底，Atlantia在位于意大利、巴西、智利、波蘭、印度五國的收費公路總里程達到4 987公里，公路收費特許權(quán)165.73億歐元，占總資產(chǎn)303.82億歐元的54.55%。

在西班牙，Abertis在編制截至2010年12月31日的公司財務(wù)報告時開始執(zhí)行IFRIC 12的規(guī)定，將通過建造取得的收費公路重新確認為一項無形資產(chǎn)。2010年12月31日資產(chǎn)負債表中該項資產(chǎn)的賬面價值為114.73億歐元。通過追溯調(diào)整，2009年底資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)減少了86.17億歐元。追溯調(diào)整后，2008年和2009年底該項資產(chǎn)的賬面價值分別為105.07億歐元和116.65億歐元。

2012年12月該公司收購了巴西的九條高速公路，在西班牙、法國、巴西、智利、阿根廷等國家擁有的收費公路總里程達到7 338公里。到2012年12月31日，確認為無形資產(chǎn)的收費公路設(shè)施賬面金額增加到139.77億歐元。

在我國香港上市的收費公路公司中，越秀交通基建有限公司和和合公路基建有限公司分別在2008年底和2009年6月底編制年度財務(wù)報告時開始執(zhí)行香港財務(wù)報告準則的規(guī)定，將投資取得的收費公路基礎(chǔ)設(shè)施確認為本公司的一項無形資產(chǎn)。華昱高速集團有限公司則在2009年12月23日在香港聯(lián)合交易所上市后，于2010年編制年度財務(wù)報告時將其投資建造的高速公路確認為一項無形資產(chǎn)。

（二）確認為金融資產(chǎn)

到2013年8月底，縱觀境外收費公路公司的資產(chǎn)確認，除了Abertis以外，尚未發(fā)現(xiàn)其他公司將采取BOT業(yè)務(wù)取得的交通基礎(chǔ)設(shè)施確認為一項金融資產(chǎn)。

2012年底，Abertis執(zhí)行IFRIC 12的規(guī)定，將其在智利以特許經(jīng)營方式取得的三條高速公路基礎(chǔ)設(shè)施，確認為公司集團的一項金融資產(chǎn)：應(yīng)收款。這三條收費高速公路包括：

1.由Abertis的子公司：愛魯魁（Elqui）特許經(jīng)營股份有限公司通過與智利公共事務(wù)部簽署特許經(jīng)營協(xié)議負責建設(shè)、養(yǎng)護與經(jīng)營的智利5號高速公路的延伸段。該項目到2022年12月終止。

2.由Abertis的子公司：利波特多瑞斯（libertadores）高速公路特許經(jīng)營股份有限公司通過與智利公共事務(wù)部簽署特許經(jīng)營協(xié)議負責建設(shè)、養(yǎng)護與經(jīng)營的全長119公里的智利圣地亞哥至考林納至洛杉德斯收費公路。該項目到2026年3月終止。

3.由Abertis的子公司：索爾（Sol）高速公路特許經(jīng)營股份有限公司通過與智利公共事務(wù)部簽署特許經(jīng)營協(xié)議負責建設(shè)、養(yǎng)護與經(jīng)營的132公里的圣地亞哥至圣安托尼奧收費公路。該項目到2019年7月終止。

2012年12月31日，這三條高速公路確認為非流動應(yīng)收款的金額分別為1.89億歐元、1.01億歐元和0.88億歐元。

三、建造合同收入確認

IFRIC 12要求項目公司執(zhí)行國際建造合同準則（IAS 11）的規(guī)定，將所提供的建造服務(wù)確認為公司的一項建造合同收入。對此，ASF采納IFRIC 12后，分別在2007年和2008年財務(wù)報表中確認了3.37億歐元和3.45億歐元的建造合同收入。ASTM和APRR在編制2009年度財務(wù)報告中，也分別按照IFRIC 12的規(guī)定確認了2.06億歐元和3.38億歐元的建造合同收入。

華昱高速集團有限公司投資建造的全長24.08公里的隨州至岳陽高速公路（湖南段），于2011年12月建成通車。2011年，華昱高速實現(xiàn)營業(yè)收入11.25億港元，其中確認的建造合同收入11.24億港元，占99.91%。

一些境外上市公司執(zhí)行IFRIC 12和IAS 11確認建造合同收入和成本有一個明顯的特征，就是確認的建造合同收入和成本是一致的，這意味著確認建造合同收入和成本的行為不會對當期損益造成任何影響。例如ASTM在2011年分別確認了2.81億歐元的建造合同收入和成本；華昱高速集團有限公司在2011年分別確認了11.24億港元的建造合同收入和成本。

但有些公司則采取了不同的確認方式，例如2012年Atlantia確認的建造合同收入為10.67億歐元，建造合同成本為9.20億歐元，這意味著確認建造合同收入的行為給公司增加了1.47億歐元的利潤。

四、特許權(quán)后續(xù)支出的確認

高速公路的后續(xù)支出包括日常養(yǎng)護支出、大修理支出、路面改造支出、擴建與升級改造支出等。IAS 38和CAS 6中均沒有規(guī)范無形資產(chǎn)后續(xù)支出行為，使得境外收費公路公司對高速公路特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)后續(xù)支出的會計職業(yè)判斷案例成為一種有益的借鑒。

高速公路后續(xù)支出中日常養(yǎng)護支出的會計處理基本上不存在爭議，計入當期損益是公認的會計處理原則。涉及的主要問題是對高速公路大修理、路面改造、改擴建等支出的會計處理。

在這方面，和合公路基建有限公司的處理方式值得借鑒。該公司將按照特許經(jīng)營協(xié)議的安排在經(jīng)營期間需要重鋪路面所發(fā)生的支出，確認為一項非流動負債：重鋪路面責任撥備。該項負債按照于報告期終履行責任所需支出最佳估計的現(xiàn)值計量。在2010—2011會計年度和2011—2012會計年度，分別預(yù)提了2 116.6萬港元和2 612.90萬港元；匯率變動分別增加了334.2萬港元和99.5萬港元；2011—2012會計年度動用了933.6萬港元。2012年6月30日該項金額為6 997.90萬港元。香港財務(wù)報告準則中的“撥備”，實際上就是IAS 37中的“準備金”（Provisions）。endprint

五、有關(guān)思考

筆者認為，境外收費公路公司高速公路BOT業(yè)務(wù)會計核算實務(wù)可為我國這方面的研究提供以下有益的借鑒。

（一）嚴格執(zhí)行IFRS的各項規(guī)定

案例分析表明，凡聲明執(zhí)行了IFRS的收費公路公司，都按照IFRIC 12的規(guī)定將投資建造的高速公路確認為本公司的一項無形資產(chǎn)。相比較之下，在中國大陸，執(zhí)行CAS的部分公路上市公司和絕大多數(shù)其他公路經(jīng)營企業(yè)，仍將投資建造的公路基礎(chǔ)設(shè)施確認為一項固定資產(chǎn)。執(zhí)行CAS仍缺乏必要的力度。

（二）將投資建造取得的基礎(chǔ)設(shè)施確認為一項金融資產(chǎn)的做法值得商榷

案例分析表明，到2013年8月底，境外收費公路公司中只有Abertis將在智利取得的三條高速公路資產(chǎn)確認為公司的一項金融資產(chǎn)。在中國大陸，也只有重慶路橋股份有限公司將投資建造的嘉華嘉陵江大橋和長壽湖旅游高速公路確認為公司的一項金融資產(chǎn)：長期應(yīng)收款。筆者一直認為，將通過投資建造取得的特許經(jīng)營權(quán)確認為一項金融資產(chǎn)的規(guī)定存在以下三個局限性：（1）提供營業(yè)收入的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，而不是金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)提供的收入一般屬于對外投資收益。（2）金融資產(chǎn)模式確認的收入比應(yīng)確認收入的規(guī)模大大縮小；（3）采用實際利率法確認金融資產(chǎn)模式下的收入呈現(xiàn)先多后少的特征，不符合穩(wěn)健原則和高速公路通行費收入確認的實際情況。

（三）建造合同收入和成本確認的做法值得商榷

由于IFRIC 12這方面的規(guī)定比較原則不夠具體，對此境外的收費公路公司基本采取的做法是：將公司為建造基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的全部支出均確認為一項建造合同收入，同時相應(yīng)地確認建造合同成本。

相比較之下，《解釋第二號》中的規(guī)定則相對比較合理?！督忉尩诙枴诽岢?，只有項目公司自行提供了建造服務(wù)，才能按照CAS 15的規(guī)定確認建造合同收入和成本。作為公益性基礎(chǔ)設(shè)施，現(xiàn)行體制下項目公司只能通過招標方式選擇其他工程企業(yè)提供高速公路的建造服務(wù)，而無法自行提供建造服務(wù)。故在中國內(nèi)陸上市的公路經(jīng)營企業(yè)至今沒有一家確認建造合同收入和成本?？晒┙梃b的是同時在香港聯(lián)合交易所和上海證券交易所上市的四川成渝高速公路股份有限公司的做法。2012年該公司按照香港財務(wù)報告準則編制的財務(wù)報告中，確認了32.49億元的建造合同收入和32.44億元的建造合同成本；而在按照CAS編制的年度財務(wù)報告中并沒有體現(xiàn)確認建造合同收入和成本的事項。

同時境外收費公路公司確認建造合同收入和成本的會計處理仍值得商榷。筆者曾表明了對這一問題的基本看法。由于國內(nèi)基本不涉及這方面的賬務(wù)處理，故不在這里討論。

（四）確認預(yù)計負債的做法值得借鑒

IFRS中的準備金在CAS中表述為“預(yù)計負債”。筆者認為，按照CAS 13的規(guī)定確認預(yù)計負債做法來解決高速公路特許經(jīng)營權(quán)后續(xù)支出（主要是指高速公路大修理、路面改造等后續(xù)支出，下同）的確認與計量，是一種值得借鑒的理想選擇。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)一般固定資產(chǎn)的大修理或升級改造支出是由未來決策所決定的。與此不同，高速公路后續(xù)支出則是由特許經(jīng)營協(xié)議的具體條款來確定的。這意味著，為了保證經(jīng)營過程中和經(jīng)營期限屆滿移交時的高速公路基礎(chǔ)設(shè)施符合特許經(jīng)營合同中約定的質(zhì)量標準，高速公路后續(xù)支出是不可避免的，而且其金額能夠可靠地計量，這就使得高速公路后續(xù)支出符合IAS 37中準備金和CAS 13中預(yù)計負債的確認條件。計提準備金或預(yù)計負債可采用直線法和一定的折現(xiàn)因素，也可采用車流量法加上一定的折現(xiàn)因素。無論哪一種做法都可以達到以下效果：（1）在需要實際支付其價款時已將其分期計入損益；（2）計入各期損益的后續(xù)支出體現(xiàn)了先少后多的特征。這與高速公路車輛通行費收入逐年增加是配比的。

結(jié)語

他山之石，可以攻玉。境外收費公路公司對收費公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)確認與計量以及其他相關(guān)會計政策的選擇，為中國研究與規(guī)范高速公路BOT業(yè)務(wù)會計核算行為提供了有益的借鑒。也許境外收費公路公司的這些做法只是一種會計實踐探索，并非成功經(jīng)驗；但筆者認為仍有必要從中分析相關(guān)會計政策選擇的背景和利弊得失，使得中國在企業(yè)會計準則國際趨同的大形勢下，能夠根據(jù)自身的國情和高速公路BOT業(yè)務(wù)的特點，有針對性地加強特殊業(yè)務(wù)會計規(guī)范建設(shè)，促進中國BOT業(yè)務(wù)能夠為引進民間資本加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)發(fā)揮更重要的作用。●

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