李海芹

【摘 要】 由于增值稅計(jì)稅方法的特殊性，增值稅免稅不一定會使納稅人受益，有時甚至可能會增加納稅人稅負(fù)。為避免增加納稅人稅負(fù)，企業(yè)在什么情況下應(yīng)該放棄免稅權(quán)呢？文章從既定價格和改變價格兩種情況入手，對增值稅免稅的不同情況進(jìn)行分析與比較，旨在幫助納稅人做出正確的決策。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 增值稅免稅； 免稅放棄

增值稅免稅始于歐盟（EU），1977年歐盟頒布的第六號法令是增值稅免稅的早期模板。從1994年起，在我國實(shí)施《增值稅暫行條例》的同時，也包括相應(yīng)的免稅規(guī)定。增值稅免稅放棄選擇同樣也始于歐盟，我國借鑒了歐盟各國的做法，允許納稅人“申請免稅放棄”。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕127號）規(guī)定，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)；且納稅人放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。因此納稅人應(yīng)謹(jǐn)慎選擇是否放棄免稅權(quán)。

一、增值稅免稅與其他稅種免稅的區(qū)別

我國現(xiàn)行增值稅計(jì)算方法是購進(jìn)扣稅法，納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，即在計(jì)算納稅人應(yīng)納稅款的過程中，要扣除商品在以前生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的增值稅稅款，這樣就形成了增值稅特有的環(huán)環(huán)增值、層層抵扣的鏈條。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，增值稅免稅會導(dǎo)致抵扣鏈條的中斷。與增值稅不同，其他稅種如營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅等的稅額計(jì)算方法是稅基乘以相應(yīng)的稅率，不存在層層抵扣的鏈條。

因此，其他稅種若是免稅，是真正的免稅，納稅人承擔(dān)的相關(guān)稅負(fù)為零，給納稅人帶來實(shí)在的收益；但增值稅的“免稅”則名不副實(shí)，因?yàn)槊獾闹皇窃阡N售貨物時不計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其進(jìn)項(xiàng)稅額早已通過供貨方向國家繳納了，也就是說，增值稅的“免稅”只是免了一部分，免稅企業(yè)還是要承擔(dān)一定的增值稅稅負(fù)。而且，因?yàn)槊饬诉@一部分稅而不能給對方開具專用發(fā)票，可能影響其產(chǎn)品銷售價格和銷售數(shù)量，對企業(yè)不一定是“?！?，可能還會有“被免稅”的感覺。

二、在既定價格情況下，增值稅免稅的比較與選擇

增值稅是層層抵扣的，不同環(huán)節(jié)納稅人的免稅可能會帶來不同的經(jīng)濟(jì)影響，下面以所有環(huán)節(jié)的納稅人均為增值稅一般納稅人為例，分析不同環(huán)節(jié)的免稅情況：

假設(shè)增值稅應(yīng)稅貨物的流轉(zhuǎn)需要經(jīng)過采掘、制造、流通三個環(huán)節(jié)，企業(yè)A處于采掘環(huán)節(jié)，企業(yè)B處于制造環(huán)節(jié)，企業(yè)C處于流通環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)的產(chǎn)品售價分別為2 000元、3 000元、4 000元。企業(yè)A、企業(yè)B和企業(yè)C均為增值稅一般納稅人，稅率為17%。

情況一：企業(yè)A、企業(yè)B、企業(yè)C均正常納稅（表1）。

情況二：采掘環(huán)節(jié)即企業(yè)A免稅，其他環(huán)節(jié)正常納稅（表2）。

情況三：制造環(huán)節(jié)即企業(yè)B免稅，其他環(huán)節(jié)正常納稅（表3）。

情況四：流通環(huán)節(jié)即企業(yè)C免稅，其他環(huán)節(jié)正常納稅（表4）。

（一）不同免稅環(huán)節(jié)納稅人增值稅負(fù)擔(dān)額的比較分析

由表5可知，在各環(huán)節(jié)產(chǎn)品售價不變的情況下，在增值稅的整個鏈條中，越是靠近流通環(huán)節(jié)的免稅，納稅人收益較正常納稅情況下減少的越多，這是因?yàn)樵谀骋画h(huán)節(jié)免稅，免去了此環(huán)節(jié)納稅人的銷項(xiàng)稅額，同時也使此環(huán)節(jié)的納稅人失去了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利，無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入成本，減少納稅人收益。且免稅環(huán)節(jié)越靠后，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越大。

免稅會加重免稅環(huán)節(jié)的下一環(huán)節(jié)增值稅負(fù)擔(dān)額，且越是靠近流通環(huán)節(jié)的免稅，增值稅負(fù)擔(dān)額越重。這是因?yàn)槟骋画h(huán)節(jié)的免稅會導(dǎo)致下一環(huán)節(jié)的納稅人失去抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利，這相當(dāng)于后一環(huán)節(jié)補(bǔ)上了前一環(huán)節(jié)免去的增值稅額。從采掘環(huán)節(jié)到流通環(huán)節(jié)，增值稅不斷積累，免稅環(huán)節(jié)越靠后，就有越多的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

（二）不同免稅環(huán)節(jié)納稅人增值稅負(fù)擔(dān)率的比較分析

從表6中可以看出，免稅會加重免稅環(huán)節(jié)及其下一環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)擔(dān)率，且越是靠近流通環(huán)節(jié)的免稅，增值稅負(fù)擔(dān)率越高。由此可見，在不改變價格的情況下，任何環(huán)節(jié)的免稅都會給本企業(yè)及下一環(huán)節(jié)的企業(yè)帶來不利影響，雖然最后環(huán)節(jié)流通環(huán)節(jié)的免稅對消費(fèi)者有利（消費(fèi)者支出額減少），但卻損害了免稅企業(yè)的利益，故免稅不會給納稅人帶來吸引力。

三、在改變價格的情況下，增值稅免稅的比較與選擇

現(xiàn)行增值稅盡管是價外計(jì)稅，但價格與增值稅還是密切相關(guān)的，對于購買方，尤其是最終消費(fèi)者更看重的是因購買貨物而付出的價款總額。因此，在分析增值稅免稅的選擇時，應(yīng)考慮價格變動因素。

同樣假設(shè)增值稅應(yīng)稅貨物的流轉(zhuǎn)需要經(jīng)過采掘、制造、流通三個環(huán)節(jié)，企業(yè)A處于采掘環(huán)節(jié)，企業(yè)B處于制造環(huán)節(jié)，企業(yè)C處于流通環(huán)節(jié)。企業(yè)A、企業(yè)B為增值稅一般納稅人，稅率為17%；企業(yè)B可以享受增值稅免稅優(yōu)惠政策，其面對不同身份的購買方C時的免稅選擇可能會不同。

（一）情況一：企業(yè)C為增值稅一般納稅人

1.企業(yè)B正常納稅（表7）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表8）

由表7、表8可以看出：

企業(yè)B在免稅的情況下，收益比正常納稅情況減少340元，這是因?yàn)橛捎谙硎苊舛?，?dǎo)致上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額成為成本的一部分，故收益減少。因此，明智的納稅人為了維持正常納稅情況下的收益會提高產(chǎn)品售價，即P≥3 340元。

對于企業(yè)C，在維持企業(yè)B正常納稅情況的收益（1 000元）以及不影響產(chǎn)品的對外銷售（最終產(chǎn)品的售價4 680元不變），對產(chǎn)品進(jìn)價的要求為P≤3 000元（4 680-進(jìn)價-680≥1 000）。endprint

可以看出，企業(yè)B與企業(yè)C各自從自身利益出發(fā)所要求的產(chǎn)品價格不能達(dá)成一致，故企業(yè)B應(yīng)選擇免稅放棄。

（二） 情況二：企業(yè)C為增值稅小規(guī)模納稅人，征收率為3%

1.企業(yè)B正常納稅（表9）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表10）

由表9、表10可以看出：企業(yè)B免稅情況下為維持正常納稅情況的收益（1 000元），應(yīng)提高產(chǎn)品售價，P≥3 340元。企業(yè)C在維持企業(yè)B正常納稅情況的收益（490元）及最終產(chǎn)品售價（4 120元）不變，要求進(jìn)價P≤3 510元。

在企業(yè)B免稅情況下，企業(yè)B可將產(chǎn)品售價定在3 340元～3 510元之間，這樣可以給企業(yè)B及下游環(huán)節(jié)企業(yè)C帶來比企業(yè)B不免稅時更多的收益，免稅是有利的。

（三）情況三：企業(yè)C為非增值稅納稅人

1.企業(yè)B正常納稅（表11）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表12）

與情況二的分析類似，在企業(yè)B免稅的情況下，企業(yè)B可將產(chǎn)品售價定在3 340元～3 510元之間，可使企業(yè)B、企業(yè)C獲得更多收益，免稅是有利的。

（四）情況四：C為最終消費(fèi)者

1.企業(yè)B正常納稅（表13）

由表13、表14可以看出：為維持與企業(yè)B正常納稅情況下的收益，企業(yè)B可以接受的產(chǎn)品售價為P≥3 340元，最終消費(fèi)者C可以接受的產(chǎn)品價格P≤3 510元。故企業(yè)B 在免稅的情況下，可以將產(chǎn)品的售價定在3 340元～3 510元之間，此時企業(yè)B與企業(yè)C均獲得比企業(yè)B不免稅情況下更多的收益，企業(yè)B應(yīng)選擇享受免稅優(yōu)惠政策。

當(dāng)增值稅免稅企業(yè)面對的購買方是小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人或最終消費(fèi)者的時候，享受免稅可以獲得比正常納稅情況下更多的收益，但當(dāng)購買方是一般納稅人時，選擇放棄免稅是明智的。當(dāng)然，若對采用簡易計(jì)稅辦法的納稅人實(shí)行增值稅免稅政策，由于不存在抵扣鏈條，則此時的增值稅免稅名副其實(shí)，納稅人享受免稅政策可以得到實(shí)實(shí)在在的好處。實(shí)務(wù)中的增值稅免稅企業(yè)可能面對不同類型的購買方，此時納稅人應(yīng)看其主要購買方的身份，以便做出正確的選擇。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 蓋地.稅務(wù)會計(jì)理論[M].大連：大連出版社，2011.

[2] 蓋地.稅務(wù)會計(jì)學(xué)（第四版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012.

[3] 蓋地.企業(yè)增值稅稅負(fù)辨析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2010（9）：69—70.endprint

可以看出，企業(yè)B與企業(yè)C各自從自身利益出發(fā)所要求的產(chǎn)品價格不能達(dá)成一致，故企業(yè)B應(yīng)選擇免稅放棄。

（二） 情況二：企業(yè)C為增值稅小規(guī)模納稅人，征收率為3%

1.企業(yè)B正常納稅（表9）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表10）

由表9、表10可以看出：企業(yè)B免稅情況下為維持正常納稅情況的收益（1 000元），應(yīng)提高產(chǎn)品售價，P≥3 340元。企業(yè)C在維持企業(yè)B正常納稅情況的收益（490元）及最終產(chǎn)品售價（4 120元）不變，要求進(jìn)價P≤3 510元。

在企業(yè)B免稅情況下，企業(yè)B可將產(chǎn)品售價定在3 340元～3 510元之間，這樣可以給企業(yè)B及下游環(huán)節(jié)企業(yè)C帶來比企業(yè)B不免稅時更多的收益，免稅是有利的。

（三）情況三：企業(yè)C為非增值稅納稅人

1.企業(yè)B正常納稅（表11）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表12）

與情況二的分析類似，在企業(yè)B免稅的情況下，企業(yè)B可將產(chǎn)品售價定在3 340元～3 510元之間，可使企業(yè)B、企業(yè)C獲得更多收益，免稅是有利的。

（四）情況四：C為最終消費(fèi)者

1.企業(yè)B正常納稅（表13）

由表13、表14可以看出：為維持與企業(yè)B正常納稅情況下的收益，企業(yè)B可以接受的產(chǎn)品售價為P≥3 340元，最終消費(fèi)者C可以接受的產(chǎn)品價格P≤3 510元。故企業(yè)B 在免稅的情況下，可以將產(chǎn)品的售價定在3 340元～3 510元之間，此時企業(yè)B與企業(yè)C均獲得比企業(yè)B不免稅情況下更多的收益，企業(yè)B應(yīng)選擇享受免稅優(yōu)惠政策。

當(dāng)增值稅免稅企業(yè)面對的購買方是小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人或最終消費(fèi)者的時候，享受免稅可以獲得比正常納稅情況下更多的收益，但當(dāng)購買方是一般納稅人時，選擇放棄免稅是明智的。當(dāng)然，若對采用簡易計(jì)稅辦法的納稅人實(shí)行增值稅免稅政策，由于不存在抵扣鏈條，則此時的增值稅免稅名副其實(shí)，納稅人享受免稅政策可以得到實(shí)實(shí)在在的好處。實(shí)務(wù)中的增值稅免稅企業(yè)可能面對不同類型的購買方，此時納稅人應(yīng)看其主要購買方的身份，以便做出正確的選擇。

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 蓋地.企業(yè)增值稅稅負(fù)辨析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2010（9）：69—70.endprint

可以看出，企業(yè)B與企業(yè)C各自從自身利益出發(fā)所要求的產(chǎn)品價格不能達(dá)成一致，故企業(yè)B應(yīng)選擇免稅放棄。

（二） 情況二：企業(yè)C為增值稅小規(guī)模納稅人，征收率為3%

1.企業(yè)B正常納稅（表9）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表10）

由表9、表10可以看出：企業(yè)B免稅情況下為維持正常納稅情況的收益（1 000元），應(yīng)提高產(chǎn)品售價，P≥3 340元。企業(yè)C在維持企業(yè)B正常納稅情況的收益（490元）及最終產(chǎn)品售價（4 120元）不變，要求進(jìn)價P≤3 510元。

在企業(yè)B免稅情況下，企業(yè)B可將產(chǎn)品售價定在3 340元～3 510元之間，這樣可以給企業(yè)B及下游環(huán)節(jié)企業(yè)C帶來比企業(yè)B不免稅時更多的收益，免稅是有利的。

（三）情況三：企業(yè)C為非增值稅納稅人

1.企業(yè)B正常納稅（表11）

2.企業(yè)B免稅，且產(chǎn)品售價不變（表12）

與情況二的分析類似，在企業(yè)B免稅的情況下，企業(yè)B可將產(chǎn)品售價定在3 340元～3 510元之間，可使企業(yè)B、企業(yè)C獲得更多收益，免稅是有利的。

（四）情況四：C為最終消費(fèi)者

1.企業(yè)B正常納稅（表13）

由表13、表14可以看出：為維持與企業(yè)B正常納稅情況下的收益，企業(yè)B可以接受的產(chǎn)品售價為P≥3 340元，最終消費(fèi)者C可以接受的產(chǎn)品價格P≤3 510元。故企業(yè)B 在免稅的情況下，可以將產(chǎn)品的售價定在3 340元～3 510元之間，此時企業(yè)B與企業(yè)C均獲得比企業(yè)B不免稅情況下更多的收益，企業(yè)B應(yīng)選擇享受免稅優(yōu)惠政策。

當(dāng)增值稅免稅企業(yè)面對的購買方是小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人或最終消費(fèi)者的時候，享受免稅可以獲得比正常納稅情況下更多的收益，但當(dāng)購買方是一般納稅人時，選擇放棄免稅是明智的。當(dāng)然，若對采用簡易計(jì)稅辦法的納稅人實(shí)行增值稅免稅政策，由于不存在抵扣鏈條，則此時的增值稅免稅名副其實(shí)，納稅人享受免稅政策可以得到實(shí)實(shí)在在的好處。實(shí)務(wù)中的增值稅免稅企業(yè)可能面對不同類型的購買方，此時納稅人應(yīng)看其主要購買方的身份，以便做出正確的選擇。

【參考文獻(xiàn)】

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