張復(fù)生，張智娟

（鄭州大學(xué) 商學(xué)院，河南鄭州， 450001）

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有廣義和狹義之分。廣義的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)董事會(huì)中審計(jì)委員會(huì)的工作和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所開(kāi)展的日常審計(jì)行為。而狹義的內(nèi)部審計(jì)是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員按照企業(yè)管理的職責(zé)分工和工作要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收支的合法合規(guī)性和會(huì)計(jì)核算的正確性以及企業(yè)內(nèi)部各職能部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任等，依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)要求進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)一般是狹義的內(nèi)部審計(jì)，其職責(zé)范圍相對(duì)狹小，審計(jì)服務(wù)層次具有基礎(chǔ)性特點(diǎn)。隨著我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套應(yīng)用指引的實(shí)施，企業(yè)的傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部控制及其規(guī)范的需要。因此，企業(yè)有必要以傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)，充分考慮企業(yè)內(nèi)部控制和適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要，重新審視和構(gòu)架內(nèi)部審計(jì)制度。

現(xiàn)代內(nèi)部控制是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中建立的一種相互聯(lián)系、相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度，以便不斷提高經(jīng)營(yíng)效率，改善經(jīng)營(yíng)效果，最終提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基本精神，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括五個(gè)基本構(gòu)成要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)控;而企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)大體可以歸結(jié)為合法性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告等三個(gè)方面。據(jù)此，可以對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行角色定位。

一、董事會(huì)中的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)屬于控制環(huán)境的范疇

在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制框架下，審計(jì)委員會(huì)是企業(yè)董事會(huì)中專門負(fù)責(zé)審計(jì)事宜的專門機(jī)構(gòu)，其基本職責(zé)應(yīng)當(dāng)包括以下幾個(gè)方面。

第一，為內(nèi)部審計(jì)提供良好的工作環(huán)境，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部專門執(zhí)行審計(jì)職責(zé)的職能機(jī)構(gòu)，其工作的開(kāi)展必須得到企業(yè)高層的支持，同時(shí)還應(yīng)得到企業(yè)內(nèi)部各有關(guān)職能部門和基層單位的理解和支持。若企業(yè)高層不能堅(jiān)持原則，審計(jì)處理可能流于形式，最終不了了之;若內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他職能機(jī)構(gòu)或基層單位關(guān)系處理不好，可能處于孤立的境地。審計(jì)委員會(huì)屬于企業(yè)董事會(huì)機(jī)構(gòu)，由專業(yè)人士組成，它有權(quán)督促高層在企業(yè)內(nèi)部建立審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)制度，并協(xié)助高層協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他職能機(jī)構(gòu)的關(guān)系。

第二，審核并監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施。審計(jì)制度是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì)工作、協(xié)調(diào)審計(jì)關(guān)系的基本依據(jù)。企業(yè)要使內(nèi)部審計(jì)規(guī)范化、制度化，就必須制定相關(guān)的制度或規(guī)范，并使之得以貫徹執(zhí)行。但許多企業(yè)的審計(jì)制度很容易流于形式，甚至變成一紙空文。因此，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)審核企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的科學(xué)性和完整性，并監(jiān)督管理層和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)嚴(yán)格執(zhí)行這些制度。

第三，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人事安排提供參考性意見(jiàn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和人員的配備是開(kāi)展審計(jì)工作的基礎(chǔ)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系和審計(jì)工作負(fù)責(zé)人的安排等直接影響審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系有分別隸屬于企業(yè)董事會(huì)、總經(jīng)理和主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理三種。這三種隸屬關(guān)系各有利弊。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)時(shí)，具有較高的權(quán)威性和獨(dú)立性，但審計(jì)處理的效率一般較低;隸屬于主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理時(shí)，一般具有較好的審計(jì)工作效率，但審計(jì)的權(quán)威性、獨(dú)立性較差，審計(jì)范圍也有較大的局限性;隸屬于總經(jīng)理時(shí)，其權(quán)威性、獨(dú)立性和審計(jì)工作效率等都居于兩者之間。審計(jì)委員會(huì)可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、相關(guān)的人事安排等提供參考性的意見(jiàn)。

第四，審核企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及信息披露。對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及信息披露進(jìn)行審核是審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任，它是董事會(huì)對(duì)管理層實(shí)施監(jiān)督的一種方式和手段。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息披露的審核，一方面可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露的真實(shí)性和完整性進(jìn)行監(jiān)督，另一方面可以間接了解內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展工作的情況。

第五，提出聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的初步意見(jiàn)并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)綜合考慮獨(dú)立性、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)信譽(yù)等因素向董事會(huì)提供擬聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的初步意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，但是審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，并就審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)程序等方面與注冊(cè)會(huì)計(jì)師交流意見(jiàn)。

第六，審核企業(yè)的重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。關(guān)聯(lián)交易是指企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的商品買賣或勞務(wù)供應(yīng)。關(guān)聯(lián)企業(yè)可能借助關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移費(fèi)用或利潤(rùn)。鑒于關(guān)聯(lián)關(guān)系的客觀性和隱蔽性，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)很難制約關(guān)聯(lián)交易的非公平性，審計(jì)委員會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的審核可以有效地牽制和規(guī)范企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易，避免企業(yè)借助重大關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移費(fèi)用或利潤(rùn)，同時(shí)也可以彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在此類業(yè)務(wù)監(jiān)督方面的缺憾。

二、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作應(yīng)當(dāng)屬于監(jiān)控的范疇

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)管理層為了強(qiáng)化內(nèi)部控制而專門設(shè)置的一種相對(duì)獨(dú)立的輔助控制機(jī)構(gòu)，它不參與企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部門或基層單位并不存在直接的利害關(guān)系。

（一）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的特征

一是具有獨(dú)立性，使得監(jiān)控具有超脫性的地位。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、經(jīng)費(fèi)預(yù)算、人員和業(yè)務(wù)管理權(quán)限等方面具有相對(duì)的獨(dú)立性，不參與企業(yè)的各種業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和具體的管理活動(dòng)，與各職能機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)沒(méi)有直接的關(guān)系，具備實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制獨(dú)立監(jiān)督的基本條件。

二是擁有管理、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)等方面的專業(yè)人員。這些人員在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)方面一般都具有規(guī)范的審計(jì)程序和審計(jì)業(yè)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)，與企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)控的客觀需求具有近緣關(guān)系。

三是熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)流程，了解企業(yè)的基本業(yè)務(wù)技術(shù)。無(wú)論是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，還是企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)控，都需要工作人員對(duì)本企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和基本業(yè)務(wù)技術(shù)有一定程度的了解。在此前提下，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制監(jiān)控才能立足于企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)效率和實(shí)際情況，將有限的資源投放到重點(diǎn)領(lǐng)域或環(huán)節(jié)。

四是對(duì)企業(yè)各職能機(jī)構(gòu)的管理職責(zé)分工清楚。它有利于審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)各機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，便于尋求其他職能機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的配合，并有利于對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施有效的監(jiān)控。

（二）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的缺陷

第一，內(nèi)部審計(jì)視野相對(duì)狹隘。由于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)職能定位和職責(zé)分工的影響，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往將工作的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面。這些審計(jì)工作無(wú)疑是必不可少的，但立足于企業(yè)現(xiàn)代內(nèi)部控制框架的角度，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)僅依靠審計(jì)職能定位已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足內(nèi)部控制整體運(yùn)行的需要。

染液堿性強(qiáng)弱也是影響活性染料反應(yīng)性的重要因素。堿劑強(qiáng)，染液pH值高，活性染料反應(yīng)速率提高，可促進(jìn)染料與棉纖維發(fā)生共價(jià)鍵的結(jié)合[3]。但當(dāng)pH值大于11后，水解反應(yīng)的比例增大，染料固色率下降。因此對(duì)反應(yīng)性高的染料，堿性可以弱些；對(duì)反應(yīng)性低的染料，堿性應(yīng)強(qiáng)些。本實(shí)驗(yàn)通過(guò)用不同堿劑，研究pH值對(duì)于永光活性湖蘭G染料染色的影響。染色工藝見(jiàn)表3、實(shí)驗(yàn)結(jié)果見(jiàn)表4。

第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及防控方面的知識(shí)和技能缺乏。現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)給企業(yè)帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)也充滿了風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)具備良好的整體控制環(huán)境、快捷有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)機(jī)制、科學(xué)有效的控制活動(dòng)、快速準(zhǔn)確的信息溝通以及獨(dú)立且具有權(quán)威性的監(jiān)控。企業(yè)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)論在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、參與控制活動(dòng)，還是在內(nèi)部控制的監(jiān)控方面都缺乏相應(yīng)的知識(shí)和技能。

第三，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他職能機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)性未必是按照現(xiàn)代內(nèi)部控制框架構(gòu)建的。企業(yè)內(nèi)部各職能機(jī)構(gòu)的相互關(guān)系，直接影響其各自的功能及工作效果。企業(yè)要貫徹《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，實(shí)施面向多變性市場(chǎng)環(huán)境的內(nèi)部控制框架，勢(shì)必要求企業(yè)從整體組織構(gòu)架的角度尋求內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的變革和各個(gè)職能機(jī)構(gòu)職能的轉(zhuǎn)變，自然需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能轉(zhuǎn)變。

三、審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通機(jī)制必不可少

信息溝通是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，其目的是為有效實(shí)施控制活動(dòng)提供基本的條件。審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的信息溝通是企業(yè)整體信息溝通的一個(gè)構(gòu)成部分，必須高度重視溝通機(jī)制的建設(shè)。

第一，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行信息溝通。審計(jì)委員會(huì)主要在控制環(huán)境層面接觸企業(yè)的內(nèi)部控制，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具體參與實(shí)施內(nèi)部控制，兩者應(yīng)當(dāng)具有制度化的信息溝通，達(dá)到功能上的互補(bǔ)。因而，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)定期或不定期地就內(nèi)部控制中的審計(jì)監(jiān)控事宜與審計(jì)委員會(huì)溝通，尋求審計(jì)委員會(huì)的協(xié)助和支持。這種信息溝通側(cè)重于具體的審計(jì)監(jiān)控事項(xiàng)的協(xié)調(diào)。

第二，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定期提交工作計(jì)劃和工作報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于職能機(jī)構(gòu)，其審計(jì)監(jiān)控的內(nèi)容及其有效性在很大程度上取決于其工作的預(yù)先籌劃和安排。審計(jì)委員會(huì)通過(guò)審計(jì)計(jì)劃和工作報(bào)告了解和督促內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否按照現(xiàn)代內(nèi)部控制的要求積極實(shí)施更高層次的內(nèi)部控制監(jiān)控，而非傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)層面。這種溝通屬于例行性的溝通。

第三，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)的工作情況向董事會(huì)報(bào)告，不斷改善內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境?？刂骗h(huán)境十分寬泛，需要包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的所有董事會(huì)成員及企業(yè)高管層共同營(yíng)造，也需要董事會(huì)中各專業(yè)委員會(huì)的配合，如戰(zhàn)略委員會(huì)、提名委員會(huì)等。因?yàn)榭刂骗h(huán)境涉及企業(yè)的戰(zhàn)略控制、人事安排、制度建設(shè)、內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)的職責(zé)分工及其協(xié)調(diào)等方面的問(wèn)題。

第四，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)列席審計(jì)委員會(huì)的工作會(huì)議。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人通過(guò)列席審計(jì)委員會(huì)的會(huì)議，可以與審計(jì)委員會(huì)成員實(shí)現(xiàn)互動(dòng)式交流，有助于更加全面地領(lǐng)會(huì)企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求，也可以通過(guò)這種非正式的信息溝通及時(shí)反映和解決審計(jì)監(jiān)控中的具體問(wèn)題。

四、現(xiàn)代內(nèi)部控制框架下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位

第一，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等有計(jì)劃的日?；顒?dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)、規(guī)范核算和如實(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。該目標(biāo)是常見(jiàn)的傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，但是在現(xiàn)代內(nèi)部控制框架下進(jìn)行審計(jì)并非目的，而是實(shí)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范和控制的一種獨(dú)立手段，因而它也是基本的工作目標(biāo)。

第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)是現(xiàn)代內(nèi)部控制框架下對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的挑戰(zhàn)性要求，要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)立足于審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，站在企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的高度對(duì)企業(yè)目前可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、估計(jì)和測(cè)算，為企業(yè)管理層進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提供重要的參考。

第三，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的核心職責(zé)是進(jìn)行違法風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)及其報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)等的識(shí)別和評(píng)估，但是風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施選擇及實(shí)施應(yīng)當(dāng)是其他職能機(jī)構(gòu)的職責(zé)。這樣可以有效地防止其他職能機(jī)構(gòu)掩蓋風(fēng)險(xiǎn)，推卸責(zé)任。

第四，信息溝通是整個(gè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。企業(yè)中既有各職能機(jī)構(gòu)之間的橫向信息交流，又有各管理層之間的縱向信息交流。職能機(jī)構(gòu)間的業(yè)務(wù)溝通是為了謀求日常經(jīng)營(yíng)和管理控制的效率和效果的提高。

第五，雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是屬于內(nèi)部控制框架內(nèi)的職能機(jī)構(gòu)，但為了履行控制監(jiān)控職責(zé)的需要，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)保持相對(duì)的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性。

綜上所述，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制框架下的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合法性、經(jīng)營(yíng)效果性和財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范性為目標(biāo)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為其工作主題，以信息溝通為平臺(tái)，以日常審計(jì)監(jiān)控活動(dòng)為依托，其本質(zhì)是屬于內(nèi)部控制中的監(jiān)控要素。