張翠虹

（武漢商學院，湖北 武漢 430056）

在知識經濟時代，企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經濟實力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。近年來，越來越多的企業(yè)開始重視新產品的開發(fā)，不僅僅是高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中，先進科學技術的開發(fā)越來越重要，企業(yè)生產經營的知識成本比重也越來越大，無形資產研究和開發(fā)活動已經成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。同時，對無形資產研發(fā)費用的會計處理是否合理，直接關系到財務報告的質量，因此，如何準確的計算出企業(yè)自主創(chuàng)新項目的成本，反映企業(yè)的真實價值就顯得極為重要。正確界定研究與開發(fā)活動，是恰當進行相關的會計處理和財務信息揭示的關鍵。

一、無形資產研發(fā)費用綜述

無形資產是指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人、或者為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，對生產經營長期發(fā)揮作用且能帶來經濟利益的資源。其特征：不具有實物形態(tài)；屬于非貨幣性長期資產；企業(yè)持有無形資產的目的是為了本企業(yè)使用，而非出售；其未來為企業(yè)帶來的經濟利益存在較大的不確定性。

（一）無形資產研發(fā)支出的內容及分類

1、研發(fā)支出的內容

研發(fā)支出主要包括：研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；研發(fā)人員的人工費用；用于研發(fā)活動的固定資產折舊費等。

2、研發(fā)支出的分類

無形資產研發(fā)活動包括兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相連的，研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過前者獲得新的科學技術知識，再通過后者將新的科學技術知識即研究成果付諸實踐。因此，我們常常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動看成一個整體，當作一個項目的兩個階段。

由于研發(fā)活動分為兩個階段，其費用支出也相應分為研究支出和開發(fā)支出。研究階段具有計劃性和探索性的特點，其結果是否會形成無形資產具有很大的不確定性，其費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系，而開發(fā)階段的費用支出往往有直接的收益對象。因此，作者認為，前者發(fā)生的支出予以費用化、后者發(fā)生的支出予以資本化較為適宜。

（二）世界各國對研發(fā)支出的處理方法

目前，世界各主要國家對研發(fā)支出的處理主要有三種類型：

1、全部費用化。

全部費用化是指，企業(yè)無形資產研究與開發(fā)全過程的支出在發(fā)生當期全部記為期間費用，直接從當期的利潤中扣除。目前，采用這一處理方式的國家有美國、德國等。其理論依據是研究與開發(fā)活動能否形成無形資產是未知的，即便形成了無形資產，但未來能否帶來經濟效益也具有高度的不確性，另外，若能為企業(yè)帶來收益也存在著無法計量的問題。這種處理方法優(yōu)勢是：能遞延企業(yè)的所得稅的繳納，因而被廣泛采用。

2、全部資本化。

全部資本化，企業(yè)研究與開發(fā)無形資產的支出，在發(fā)生期內先匯集起來，待無形資產開發(fā)成功取得收益時再開始予以資本化，即計入無形資產的成本。這種處理方法的理論依據，是假設企業(yè)在連續(xù)幾年之內存在著若干無形資產研究開發(fā)項目，其中總會有些項目可以研發(fā)成功，從而取得未來經濟收益并增加現(xiàn)有價值，并提升企業(yè)整體價值。采用這種處理方法的國家主要有荷蘭、巴西、瑞士等國。

3、部分資本化。

部分資本化是指，首先制定資本化標準，而后將符合條件的無形資產研究與開發(fā)支出予以資本化，余下的研究開發(fā)支出則在發(fā)生時計入當期損益，扣減當期利潤。這種處理方法也叫“有條件資本化”處理方法。采用這種方法的國家主要有日本、法國、英國等國。值得關注的是，國際會計準則委員會也基本上采納此處理方法。

我國頒布的《企業(yè)會計準則第6號--無形資產》采用了與國際慣例趨同的會計處理方式，引入了研發(fā)支出“有條件資本化”的處理方法。

二、研發(fā)支出資本化與費用化分析

（一）資本化分析

我國會計準則允許企業(yè)研發(fā)過程的支出可以有條件地計入無形資產科目而不影響損益，這是會計準則的一大進步，這種“有條件資本化”的處理方法存在著積極合理的方面：符合真實性原則、體現(xiàn)了謹慎性、遵循了配比原則，同時，有利于克服企業(yè)短期行為，能夠在一定程度上鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，從而增強企業(yè)的市場競爭力。

（二）資本化確認的條件

開發(fā)階段的支出，符合資本化條件的予以資本化，即確認為無形資產。不符合資本化條件的支出則予以費用化。按照我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，資本化確認的條件包括：

第一，從技術看，完成了該項無形資產的研究開發(fā)，使其能夠使用或者具有出售的可行性。

第二，具有使用或出售該項無形資產的意圖。企業(yè)管理當局應能夠說明其持有擬開發(fā)無形資產的目的，并具有完成該項無形資產開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。

第三，無形資產未來產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在的市場。若無形資產將在內部使用，則應證明其有用性。

第四，具有足夠的技術、財力和其他資源的支持。企業(yè)如果沒有能力將無形資產開發(fā)完成就不能將開發(fā)支出資本化，則只能將其費用化。

第五，該項無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。只有知道具體數額才能將發(fā)生的支出計入無形資產成本予以資本化，如果企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動，應按照一定標準在各項開發(fā)活動之間進行分配。企業(yè)內部開發(fā)無形資產成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達至預定用途前發(fā)生的支出總和，對于達到資本化條件之前已經費用化的支出不再進行調整。

（三）費用化分析

1、費用化確認條件

簡言之，不符合資本化的研發(fā)支出都應予以費用化。具體的講，開發(fā)階段的支出，符合資本化的部分予以資本化，不符合資本化條件的部分則費用化；研究階段的支出，由于其是否能在未來形成科研成果，或者，即便研究成功，但通過開發(fā)后是否會形成無形資產均有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成未來經濟利益，因此，研究階段的有關支出則在發(fā)生時，全部予以費用化，計入當期損益。

三、研發(fā)支出資本化與費用化的賬務處理

為了正確及時地核算無形資產的研發(fā)支出，專門設置“研發(fā)支出”會計科目，并在“研發(fā)支出”下設置“費用化支出”和“資本化支出”明細科目，用以反映費用化和資本化的研發(fā)支出。該科目是企業(yè)處理研究開發(fā)費用的過渡性科目。

具體會計賬務處理方法如下：

（一）費用化的會計處理

對于企業(yè)自行研發(fā)無形資產發(fā)生的研究支出和開發(fā)階段不符合資本化的開發(fā)支出，不滿足資本化條件，則在費用發(fā)生當期，首先通過“研發(fā)支出—費用化支出”核算：

借：研發(fā)支出—費用化支出

貸：銀行存款

原材料

應付職工薪酬

累計折舊等有關科目

期末，將費用化支出轉入期間費用——“管理費用”賬戶，予以費用化：

借：管理費用

貸：研發(fā)支出——費用化支出

（二）資本化的會計處理

對于企業(yè)自行研發(fā)無形資產開發(fā)階段的支出，在滿足資本化條件的時候，先通過“研發(fā)支出—資本化支出”核算：

借：研發(fā)支出—費用化支出

貸：銀行存款

原材料

應付職工薪酬

銀行存款

累計折舊等有關科目

期末，將符合資本化條件的支出轉入“無形資產”賬戶，予以資本化：

借：無形資產

貸：研發(fā)支出——資本化支出

（三）企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目

企業(yè)以接受投資等方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應該按照確定的金額：

借：研發(fā)支出—資本化支出

貸：銀行存款等科目

以后發(fā)生的研發(fā)支出，應該按照上述原則進行相關的賬務處理。

四、研發(fā)支出資本化與費用化對企業(yè)應納所得稅的影響

研發(fā)支出費用化處理方式將直接導致企業(yè)利潤減少，進而減少企業(yè)所得稅。反之，研發(fā)支出資本化處理方式將導致費用化金額減少，從而影響企業(yè)利潤增加，導致近期繳納的企業(yè)所得稅增加。

為了鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，提高研發(fā)水平，促進科技成果的轉化，我國企業(yè)所得稅法允許企業(yè)研發(fā)費用在所得稅稅前按150%扣減。由于現(xiàn)行會計準則對研究階段和開發(fā)階段的規(guī)定比較模糊，一些企業(yè)出于稅收優(yōu)惠政策的考慮，有可能會故意推遲開發(fā)階段支出的確認時間，使得無形資產成本減少，導致近期的企業(yè)所得稅額減少，但這并不違背會計準則。所以，會計準則對研究階段和開發(fā)階段的界定應更明確、清晰，關于內部研究開發(fā)資本化規(guī)定與相關稅收優(yōu)惠政策需要進一步協(xié)調。

從以上的分析可以看出，無形資產的研究開發(fā)具有周期長、投入大、風險大、不確定等特殊性，確實給企業(yè)會計核算與信息披露工作帶來了困難，也對會計人員提出了更高的要求。盡管我國現(xiàn)行會計準則中所規(guī)定的有條件資本化的會計處理方法與舊會計準則中所采用的方法相比有了許多進步，但仍然存在一些缺陷和不足，對研發(fā)支出的會計處理并不完美，有待后續(xù)分析研究。

隨著我國對高新技術企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強，新準則對在符合資本化條件的研發(fā)支出確認為無形資產，并將其在資產負債表中的“無形資產”中列示，這與舊準則對于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費用會計處理和應用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費用資本化在實踐中的不斷運用，必將能夠探討出更加合理和操作性強的標準。

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