馬建軍

民國時(shí)期中國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度開始制定，會(huì)計(jì)從此邁入了法制化、科學(xué)化、規(guī)范化的新時(shí)期。1935年，國民政府頒布了《會(huì)計(jì)法》，《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)化了政府對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行控制的思想，突出了會(huì)計(jì)規(guī)范，并構(gòu)建了當(dāng)時(shí)較為先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算體系?！稌?huì)計(jì)法》是中華民國時(shí)期會(huì)計(jì)立法的最高水準(zhǔn)，推進(jìn)了我國近代會(huì)計(jì)的發(fā)展。與此同時(shí)，一些愛國知識(shí)分子積極引進(jìn)國外先進(jìn)的會(huì)計(jì)思想，并切實(shí)改良中國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系，促使國民政府時(shí)期的會(huì)計(jì)工作與學(xué)術(shù)研究層面實(shí)現(xiàn)了較快提升。

一、民國時(shí)期會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

民國時(shí)期的《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定各級(jí)政府主計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)，各機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)人員擬定單位或附屬單位會(huì)計(jì)，并由各該級(jí)政府主計(jì)機(jī)關(guān)核定。民國時(shí)期會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)層面主要包含下列內(nèi)容。

（一）設(shè)計(jì)方式統(tǒng)一化?！稌?huì)計(jì)法》為消除各單位機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)制度歧義的狀況，采用聯(lián)合設(shè)計(jì)的方法制定會(huì)計(jì)制度，以便于總會(huì)計(jì)綜合匯編。《會(huì)計(jì)法》還規(guī)定設(shè)立的會(huì)計(jì)制度不能與預(yù)決算、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)法等相抵觸；單位會(huì)計(jì)及分會(huì)計(jì)不能與總會(huì)計(jì)相抵觸；附屬單位會(huì)計(jì)不能與該管單位會(huì)計(jì)相抵觸。

（二）改良中式簿記制度。由于當(dāng)時(shí)還不具備全面西化的條件。在外部環(huán)境的限制下，民國《會(huì)計(jì)法》采取了一些西式簿記制度規(guī)定。規(guī)定除了像分會(huì)計(jì)和附屬單位會(huì)計(jì)的分會(huì)計(jì)等一些事務(wù)簡單的機(jī)構(gòu)外，其余各種會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)，均應(yīng)采取復(fù)式簿記。

（三）會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。采取日本會(huì)計(jì)的“現(xiàn)金式收支分錄法與歐美等西方國家的借貸復(fù)式記賬法相結(jié)合的方式。對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)，運(yùn)用簡化的收付復(fù)式記賬法處理。對(duì)于轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)，則采用借貸記賬法進(jìn)行復(fù)式處理

（四）將所有的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)劃分為收入類、付出類和結(jié)存類，據(jù)此以設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目、設(shè)立會(huì)計(jì)賬戶。

（五）統(tǒng)一原始憑證、記賬憑證的使用要求與格式，創(chuàng)設(shè)了以主要薄和輔助薄為主干的賬薄組織體系。

（六）建立新的會(huì)計(jì)決算的編制、報(bào)送、審議規(guī)則和方法。

（七）會(huì)計(jì)人員超然獨(dú)立的地位。民國《會(huì)計(jì)法》規(guī)定由政府會(huì)計(jì)主計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)各級(jí)政府所屬的機(jī)關(guān)主辦會(huì)計(jì)人員的任免、調(diào)任、培訓(xùn)和考核。

二、民國時(shí)期政府會(huì)計(jì)分類方面

民國時(shí)期政府會(huì)計(jì)分類中將政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了橫向和縱向的劃分。

橫向劃分是根據(jù)政府會(huì)計(jì)事務(wù)的性質(zhì)劃分的，規(guī)定了會(huì)計(jì)組織所包含的會(huì)計(jì)事務(wù)。其中公有營業(yè)即政府所屬的機(jī)關(guān)，專為供給財(cái)物、勞務(wù)或者其他利益，以盈利為目的，或者取得相當(dāng)?shù)拇鷥r(jià)，為公有機(jī)關(guān)；公有事業(yè)是指不以盈利為目的，也沒有損益計(jì)算處理的會(huì)計(jì)事務(wù)；非常事件則是指發(fā)生性質(zhì)的事件及其他不隨年度開始與結(jié)束的重大事件，且該事件出現(xiàn)概率比較小，其主辦機(jī)關(guān)或臨時(shí)組織，對(duì)于處理該事件的會(huì)計(jì)事務(wù)。

圖1 會(huì)計(jì)組織橫向分類圖

圖2 會(huì)計(jì)組織縱向劃分圖

縱向劃分是根據(jù)不同機(jī)關(guān)組織劃分的，規(guī)定了各個(gè)機(jī)關(guān)應(yīng)該采用的會(huì)計(jì)組織。在民國二十年（1931年）主計(jì)處成立時(shí)，就擬定了中央政府總會(huì)計(jì)制度試行辦法。其中，總會(huì)計(jì)包括中央、省、市政府的會(huì)計(jì)。此種總會(huì)計(jì)制度，實(shí)為政府預(yù)算會(huì)計(jì)。單位會(huì)計(jì)分為兩種，一種是總預(yù)算以機(jī)關(guān)單位劃分的有法定預(yù)算的會(huì)計(jì)，另一種是總預(yù)算不以機(jī)關(guān)單位劃分，但有法定預(yù)算的特種基金的會(huì)計(jì)。附屬單位會(huì)計(jì)也分為兩種，一種是各級(jí)政府及其機(jī)關(guān)附屬的營業(yè)機(jī)關(guān)、事業(yè)機(jī)關(guān)和作業(yè)組織的會(huì)計(jì)，另一種是各機(jī)關(guān)附屬的特種基金的會(huì)計(jì)。其中，特種基金即指特種管理機(jī)關(guān)，除了事業(yè)基金、營業(yè)基金、公債基金外，對(duì)各種非營業(yè)的循環(huán)基金、信托基金、留本基金等進(jìn)行處理的會(huì)計(jì)事務(wù)。會(huì)計(jì)組織橫向分類如圖1所示。會(huì)計(jì)組織縱向分類如圖2所示。

三、民國時(shí)期會(huì)計(jì)事務(wù)處理程序

民國時(shí)期會(huì)計(jì)事務(wù)處理程序與前期會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理程序相比有一定的進(jìn)步，流程更清晰，要求更明確。基本的處理程序?yàn)椋?/p>

（一）會(huì)計(jì)憑證的編制

民國時(shí)期會(huì)計(jì)憑證按用途設(shè)置為原始憑證和記賬憑證，現(xiàn)代會(huì)計(jì)憑證仍舊采用此設(shè)置方法。原始憑證種類繁多，概括性地劃分為外來憑證、對(duì)外憑證、內(nèi)部憑證三種，包括各種單據(jù)、收據(jù)、報(bào)表等，是記賬憑證的依據(jù)；記賬憑證也稱為傳票，包括收入傳票、支出傳票、轉(zhuǎn)賬傳票三種。

（二）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

設(shè)置會(huì)計(jì)科目的目的是為了匯集同類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的金額，主要是有利于綜合匯編和考核比較。會(huì)計(jì)科目的確定應(yīng)根據(jù)各種會(huì)計(jì)報(bào)告的要求和應(yīng)列的會(huì)計(jì)事項(xiàng)確定。同時(shí)，會(huì)計(jì)科目應(yīng)具備完整性、統(tǒng)一性、明顯性、固定性和科學(xué)性。此外，會(huì)計(jì)科目的名稱應(yīng)反映事項(xiàng)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)總表與其明細(xì)表的統(tǒng)治和隸屬關(guān)系，并應(yīng)按照性質(zhì)統(tǒng)一編號(hào)，科目名稱應(yīng)經(jīng)當(dāng)時(shí)各級(jí)政府主計(jì)機(jī)構(gòu)或其最高主計(jì)人員核定，一經(jīng)確定，不得變更。

（三）會(huì)計(jì)簿籍的分類

民國《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)簿籍分為賬簿和備查賬二大類。賬簿系簿籍的記錄，會(huì)計(jì)報(bào)告即根據(jù)賬簿來進(jìn)行編制，會(huì)計(jì)賬簿分為序時(shí)賬簿和分類賬簿兩大類，其中序時(shí)賬簿又分為序時(shí)賬簿和特種序時(shí)賬簿兩類，而分類賬簿分為總分類賬簿和明細(xì)分類賬簿。備查簿是對(duì)賬簿未能記載或記載不全的事務(wù)進(jìn)行補(bǔ)充登記?，F(xiàn)代賬薄的分類也基本沿用了此種分類。分類如圖3所示。

（四）會(huì)計(jì)事務(wù)處理程序

民國《會(huì)計(jì)法》中會(huì)計(jì)規(guī)范化的主要方面就是會(huì)計(jì)事務(wù)處理程序，會(huì)計(jì)事務(wù)處理程序分為整理和結(jié)賬。其中整理在會(huì)計(jì)程序中也稱為調(diào)整期，是指期末結(jié)賬前的賬目的整理。結(jié)賬則是指結(jié)束各種賬戶或期末結(jié)算盈虧。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)告的編制

會(huì)計(jì)報(bào)告分為三種，即月報(bào)、旬報(bào)和年報(bào)，報(bào)送時(shí)要附送相關(guān)說明。

四、民國會(huì)計(jì)師制度

為了調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)師權(quán)利能力和行為能力的法律規(guī)范，民國三十四年，南京政府公布了《會(huì)計(jì)師法》。這是我國最早的、也是唯一的一部《會(huì)計(jì)師法》，共6章51條，包括總則、登錄、業(yè)務(wù)及責(zé)任、附則等。其中關(guān)于會(huì)計(jì)師資格的規(guī)定是，采取考試和認(rèn)可兩種方式，經(jīng)考試及格或考選部認(rèn)可，領(lǐng)有會(huì)計(jì)師證書者為會(huì)計(jì)師。

《會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師必須向省、市主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)，方可開業(yè)。會(huì)計(jì)師可單獨(dú)開業(yè)，也可聯(lián)合開業(yè)，但都需設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，執(zhí)行業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)范圍一般為辦理會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)、稽核、管理、清算、財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)報(bào)告、鑒定的簽證、核查、充任檢查人、清算人、財(cái)務(wù)案件、工商注冊(cè)登記的代理人等。會(huì)計(jì)師登錄的規(guī)定：會(huì)計(jì)師登錄后，不得擔(dān)任公務(wù)員或公營事業(yè)機(jī)構(gòu)的董事、經(jīng)理人或檢查人員。不加入會(huì)計(jì)師公會(huì)者，不得執(zhí)行業(yè)務(wù)。此外《會(huì)計(jì)師法》中還對(duì)會(huì)計(jì)師行為的一些懲戒進(jìn)行了規(guī)定。

五、民國會(huì)計(jì)制度發(fā)展的啟示和經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）會(huì)計(jì)發(fā)展的基本保障是會(huì)計(jì)法制建設(shè)

會(huì)計(jì)法制建設(shè)是國家法律體系建設(shè)的重要組成部分，是會(huì)計(jì)發(fā)展的基本保障。北京政府頒布的《會(huì)計(jì)法》是我國會(huì)計(jì)法制化建設(shè)的開端。隨著全球經(jīng)濟(jì)化步伐的加快，我國市場經(jīng)濟(jì)也不斷發(fā)展和完善，會(huì)計(jì)模式的改革和發(fā)展成為一項(xiàng)長期重要的任務(wù)，這就要求我們必須要加快完善會(huì)計(jì)法制建設(shè)的步伐，約束和規(guī)范會(huì)計(jì)行為，以使我國會(huì)計(jì)改革向國際化、規(guī)范化的方向發(fā)展。

（二）中西會(huì)計(jì)溝通是會(huì)計(jì)發(fā)展的有效途徑

民國時(shí)期會(huì)計(jì)思想的迅速發(fā)展，主要?dú)w因于西方會(huì)計(jì)理論和思想在中國的廣泛傳播。我們應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到與國際會(huì)計(jì)接軌的必要性，并大力推動(dòng)這一接軌的過程。此外，我們必須加強(qiáng)與國際性會(huì)計(jì)組織的溝通，積極參與國際會(huì)計(jì)活動(dòng)，真正使我國的會(huì)計(jì)改革有序進(jìn)行。

（三）注重會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)是中國會(huì)計(jì)事業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵

民國時(shí)期公辦會(huì)計(jì)教育、民辦會(huì)計(jì)教育、系統(tǒng)的實(shí)踐教育是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)教育的主體，為民國政府和國內(nèi)企業(yè)培養(yǎng)了大批專門人才。當(dāng)時(shí)著名的會(huì)計(jì)教育家潘序倫、謝霖、徐水柞、雍家等在中國會(huì)計(jì)教育發(fā)展史上寫下了輝煌的篇章。所出版的許多精辟的論著已成為中國會(huì)計(jì)科研寶庫中的珍貴遺產(chǎn)，許多優(yōu)秀的教科書為中國會(huì)計(jì)教材的系統(tǒng)化建設(shè)奠定了基礎(chǔ)，為當(dāng)代中國會(huì)計(jì)教育的發(fā)展提供了豐富的經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)了中國會(huì)計(jì)事業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展。

會(huì)計(jì)發(fā)展需要會(huì)計(jì)人才，而培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才的關(guān)鍵是會(huì)計(jì)教育。目前，我國的會(huì)計(jì)教育仍然存在許多問題，造成了會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)普遍較低、會(huì)計(jì)教育水平不高。因此我們應(yīng)該改進(jìn)會(huì)計(jì)教育體系，樹立新的會(huì)計(jì)教育目標(biāo)，建設(shè)一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，這樣才能培養(yǎng)出當(dāng)代所需的會(huì)計(jì)人才，促進(jìn)我國會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展。

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