張麗珊

近年來，我國修船業(yè)飛速發(fā)展。為了追求企業(yè)利潤的最大化，在激烈的市場競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位，船廠應(yīng)該高度重視作業(yè)成本控制以謀求更多的利潤。本文通過對質(zhì)量成本概念的再認(rèn)識，對修船成本的核算與全面質(zhì)量成本進行了探討。

●國內(nèi)外修船業(yè)的現(xiàn)狀

金融危機以來，國際修船市場競爭日益激烈。金融危機造成了國際航運業(yè)務(wù)的萎縮，使得修船市場需求不足，價格劇降。改革開放以來，我國修船行業(yè)整體水平得到了大幅的提高，年修船價值達到六十億元人民幣以上，但與國際修船強國相比仍有很大的差距。例如我國與日本的同行業(yè)在經(jīng)濟管理水平方面相差18年。在客觀環(huán)境中處于落后地位的我國修船業(yè)如何在全球修船市場中占據(jù)有利地位是我們需要思考的問題。質(zhì)量成本管理在保證修船質(zhì)量的同時要求盡可能的減少成本，這為我們衡量修船企業(yè)的競爭能力提供了參考。加強成本管理將為企業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

●質(zhì)量成本概念的發(fā)展

質(zhì)量成本是質(zhì)量成本管理的核心概念，是質(zhì)量成本管理有效進行的基礎(chǔ)。質(zhì)量成本理論的發(fā)展分為兩個階段。上世紀(jì)五十年代，美國管理理論專家最先對質(zhì)量成本做出了明確的定義。上世紀(jì)六十年代開始逐漸出現(xiàn)了全面質(zhì)量管理成本的概念。

（一）傳統(tǒng)質(zhì)量成本：質(zhì)量成本是指企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量以及因未達到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而造成的一切損失的總和。從上世紀(jì)五十年代發(fā)展至今，質(zhì)量成本核算已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分。質(zhì)量成本主要由四部分組成：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本以及外部失敗成本。傳統(tǒng)質(zhì)量成本概念已被我國企業(yè)和學(xué)術(shù)界廣泛應(yīng)用。

（二）全面質(zhì)量成本：20世紀(jì)90年代起，我國的質(zhì)量管理進入了全面質(zhì)量管理階段。傳統(tǒng)的質(zhì)量管理思想已不足以應(yīng)對社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展與變化，正是在這種情況下，全面質(zhì)量管理理論出現(xiàn)了。全面質(zhì)量成本是指產(chǎn)品在形成的各個環(huán)節(jié)中，為達到顧客要求的質(zhì)量水平而發(fā)生的全部支出及隱性損失。全面質(zhì)量管理理論綜合應(yīng)用各種知識來分析生產(chǎn)經(jīng)營活動中不同因素對產(chǎn)品質(zhì)量的影響，系統(tǒng)控制產(chǎn)品質(zhì)量形成的各個階段所發(fā)生的支出，從而保證總體的最佳經(jīng)濟效益。相比于傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念，它所覆蓋的范圍更廣、考核更加細(xì)致、顯性和隱性成本并重，對整個生產(chǎn)活動中的可能影響成本做出了全面的分析。

（三）質(zhì)量成本分析：質(zhì)量成本分析是指企業(yè)在質(zhì)量成本形成過程中所做的對比、分析考核工作，它貫穿于質(zhì)量成本管理的全過程中。事前分析需要尋求最佳的質(zhì)量成本方案并編制計劃；事中分析要求定期檢查質(zhì)量成本計劃執(zhí)行情況，防止可能損失的發(fā)生；事后分析需要根據(jù)上期質(zhì)量成本核算的數(shù)據(jù)和調(diào)查研究作出下期計劃。質(zhì)量成本報表按照企業(yè)經(jīng)營管理流程送交至各工作部門，在這一過程中不斷尋找降低成本的途徑和方法。

（四）質(zhì)量成本核算：企業(yè)成本核算分為帳內(nèi)核算與帳外核算。帳內(nèi)核算時，在總分類帳中增設(shè)“質(zhì)量成本”科目，帳外核算是將質(zhì)量成本核算與日常會計核算隔離開來，單設(shè)賬目進行核算。

●修船企業(yè)全面質(zhì)量成本

修船企業(yè)的全面質(zhì)量成本主要由質(zhì)量不足與質(zhì)量過剩構(gòu)成。質(zhì)量成本概念同時包含質(zhì)量過剩與質(zhì)量不足兩方面。修船質(zhì)量過剩所浪費的機會成本也是一種質(zhì)量成本。在當(dāng)今社會激烈的競爭環(huán)境中，修船企業(yè)通過加大質(zhì)量投入以實現(xiàn)高質(zhì)量的修理水平。但很多企業(yè)在加大質(zhì)量投入的同時并沒有注意質(zhì)量管理，從而出現(xiàn)了質(zhì)量過剩的現(xiàn)象。

質(zhì)量不足與質(zhì)量過剩是由相關(guān)的成本動因綜合影響而成。修船企業(yè)質(zhì)量成本主要包含以下幾方面：

（一）檢測成本：待修理船舶進場后首先需要對其進行全面檢測，這一階段的費用構(gòu)成了檢測成本。很多修船企業(yè)往往忽視這一階段的質(zhì)量成本，但在實際操作中，待修理船舶的檢測結(jié)果和總體評估在很大程度上影響著船舶修理的質(zhì)量與成本控制。如果檢測失誤較多，會造成后續(xù)階段費用難以控制，進而直接影響到船舶修理后的質(zhì)量水平以及服務(wù)產(chǎn)生的成本。

（二）直接質(zhì)量成本：修理過程中發(fā)生的直接材料費用、直接人工與制造費用記入直接質(zhì)量成本。直接質(zhì)量成本是修理全過程中最基本的部分，這階段工作成果直接影響到修理后船舶的質(zhì)量水平。修理中由于材料投入不足、修理人員技術(shù)不高等造成的損失計入質(zhì)量不足成本；相反，由于人員投入過剩，材料投入超標(biāo)造成的浪費則計入質(zhì)量過剩成本。

（三）間接質(zhì)量成本：間接質(zhì)量成本是指企業(yè)經(jīng)營活動過程中產(chǎn)生的間接的、隱蔽的費用支出。例如，企業(yè)由于某種原因造成商業(yè)形象下降，從而引起了市場份額的減少。由于市場份額的減少對企業(yè)所造成的損失是難以估計的。盡管目前會計無法對此類損失作出精確的衡量，但企業(yè)經(jīng)營者必須意識到這一間接成本的存在，將其單列作為前面質(zhì)量成本的組成內(nèi)容之一。此項成本沒有過?；虿蛔阒?，只有形成原因的不同。

（四）管理質(zhì)量成本：企業(yè)在進行質(zhì)量管理過程中，無可避免的需要產(chǎn)支出管理費用。質(zhì)量管理活動雖不是修理過程中的具體環(huán)節(jié)，但它是為達到修理標(biāo)準(zhǔn)而支出的費用，也應(yīng)計入全面質(zhì)量成本中。質(zhì)量預(yù)防成本超出了合理的支出范圍時即為管理質(zhì)量過剩成本。

●全面質(zhì)量成本的意義

全面質(zhì)量成本通過對質(zhì)量成本的宏觀把握，克服了質(zhì)量管理過程中經(jīng)常存在的不足以及過剩問題，有利于各部門責(zé)任的劃分。全面質(zhì)量成本通過對企業(yè)質(zhì)量成本形成的各環(huán)節(jié)進行全面的考慮，形成了系統(tǒng)的質(zhì)量成本觀。

在目前的實際成本核算中，多數(shù)企業(yè)采取質(zhì)量成本與現(xiàn)行成本核算相結(jié)合的帳內(nèi)核算方法。加強企業(yè)質(zhì)量成本的核算是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要方面，是企業(yè)深入進行全面質(zhì)量管理的基礎(chǔ)。船舶企業(yè)的會計人員必須認(rèn)識到質(zhì)量成本管理與核算的重要性，深入分析修理服務(wù)過程中各項成本構(gòu)成，協(xié)同作業(yè)部門不斷促進企業(yè)提高修理船舶質(zhì)量，降低運營成本。面對日益復(fù)雜的國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)管理者必須充分落實全面質(zhì)量成本管理工作，提高企業(yè)的整體經(jīng)濟效益，在國際競爭中占據(jù)有利地位。

（作者單位：汕頭華海船廠）