鄧育倉(cāng)

CPA審計(jì)與上市公司的舞弊行為客觀存在不僅危及到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重影響了投資者的投資決策及其對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的信任，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文以博弈論為基礎(chǔ)，通過(guò)提出現(xiàn)行審計(jì)中存在的問(wèn)題及其原因，并運(yùn)用博弈論模型對(duì)其進(jìn)行分析，最后在通過(guò)對(duì)模型的分析得出對(duì)CPA審計(jì)的建議。

CPA審計(jì)的現(xiàn)狀及其存在的問(wèn)題及原因

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度從80年恢復(fù)以來(lái)，經(jīng)過(guò)兩次合并、清理整頓、脫鉤改制與聯(lián)合兼并等重大舉措，并隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的不斷深入，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在人員、機(jī)構(gòu)、規(guī)模等方面得到了迅速發(fā)展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了很大的提高。在維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、規(guī)范市場(chǎng)行為、保護(hù)投資者利益等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度仍然處于一個(gè)不太成熟階段，在其發(fā)展過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)許多的問(wèn)題，從目前的CPA審計(jì)現(xiàn)狀看,其中作為主要的問(wèn)題便是上市公司會(huì)計(jì)信息造假和的財(cái)務(wù)丑聞。

上市公司的會(huì)計(jì)造假事件接連不斷，屢禁不止，從深圳原野到長(zhǎng)城機(jī)電，從東北藥到瓊民源，從張家界到鄭百文，從紅光實(shí)業(yè)到藍(lán)圖股份，從瓊?cè)A僑到活力28，從銀廣夏到麥科特，可謂此起彼伏，前赴后繼。盡管我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體水平還不高，但這些案件表明上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的出現(xiàn)，通常不是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力不夠，沒(méi)能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)舞弊，而是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自身利益的考慮，對(duì)被審計(jì)單位的問(wèn)題視而不見(jiàn)，有的甚至為被審計(jì)單位出謀劃策，成為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)造假的幫兇。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性進(jìn)行簽證的獨(dú)立審計(jì)為什么會(huì)成為被審計(jì)單位的附庸&根本原因在于，在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，獨(dú)立審計(jì)喪失了其賴(lài)以安身立命之本的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益掌握在被審計(jì)單位手中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不在審計(jì)欺詐的成本和收益之間進(jìn)行權(quán)衡。而欺詐收益和成本的不對(duì)稱(chēng)，使得那些不誠(chéng)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇欺詐。所以，審計(jì)欺詐利益和成本關(guān)系的失衡導(dǎo)致了上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐的泛濫。審計(jì)欺詐的成本低，承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)小，一方面是欺詐被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的處罰輕。

審計(jì)署從1999年開(kāi)始，連續(xù)三年對(duì)具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實(shí)或重大疏漏的審計(jì)意見(jiàn)103份；有26家事務(wù)所對(duì)已經(jīng)查出的上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊問(wèn)題隱瞞不報(bào)；還有46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表披露不實(shí)的問(wèn)題；另一方面，上市公司會(huì)計(jì)造假被揭露的，所占的比例也很小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1990年到2000年的10年間，因?yàn)闀?huì)計(jì)造假被中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司不足100例，而上市公司在同一期間對(duì)外提供的年度會(huì)計(jì)報(bào)表、半年度會(huì)計(jì)報(bào)表、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)報(bào)告以及募股資金使用情況說(shuō)明等財(cái)務(wù)資料不下1萬(wàn)份.也就是說(shuō)，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1%，上面已經(jīng)曝光的上市公司會(huì)計(jì)造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無(wú)幾。當(dāng)然，會(huì)計(jì)造假并不都是審計(jì)師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計(jì)師是難脫干系的?？梢?jiàn)，上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐被揭露的概率很小，大大降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師也敢挺而走險(xiǎn)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)以上的問(wèn)題我們可以總結(jié)為以下三個(gè)方面的原因：①、被審計(jì)單位的問(wèn)題；②、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問(wèn)題；③、國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。

CPA審計(jì)的博弈模型

1、CPA審計(jì)博弈的基礎(chǔ)知識(shí)：

博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)候的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題。也就是說(shuō)，當(dāng)一個(gè)主體，好比說(shuō)一個(gè)人或一個(gè)企業(yè)的選擇受到其他人、其他企業(yè)選擇的影響，而且反過(guò)來(lái)影響到其他人、其他企業(yè)的選擇時(shí)的決策與均衡問(wèn)題。

博弈模型包括下列要素：1、博弈方。即博弈中決策并承擔(dān)結(jié)果的參與者，包括個(gè)人或組織等。在CPA審計(jì)博弈模型中博弈方為上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)。2、策略。即博弈方?jīng)Q策、選擇行為策略。在CPA審計(jì)博弈模型中上市公司的策略有尋租和不尋租；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的策略有合作和不合作；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的策略有強(qiáng)監(jiān)管和弱監(jiān)管。3、博弈過(guò)程。各博弈方策略選擇和行為的順序及反復(fù)博弈的規(guī)則等。關(guān)鍵是自己選擇時(shí)能夠觀察到其他博弈方的選擇。4、得益。各策略組合對(duì)應(yīng)的各博弈方獲得的數(shù)值結(jié)果，可以是經(jīng)濟(jì)利益，也可以是非經(jīng)濟(jì)利益折算的效用等。5、信息。博弈方對(duì)得益和博弈過(guò)程信息的掌握情況或程度。6、理性基礎(chǔ)。博弈方的行為選擇是以個(gè)體理性還是集體理性為基礎(chǔ)，以及博弈方有完美的理性還是有理性局限等。

博弈的假設(shè)條件：假設(shè)所有的博弈方都是理性“經(jīng)濟(jì)人”，即人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)通過(guò)過(guò)失與盈虧的精密計(jì)算而追求自身利益的最大化；假設(shè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管效果和監(jiān)管成本成正比；假設(shè)不存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、CPA審計(jì)的博弈模型：

首先我們從簡(jiǎn)單的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩方博弈模型開(kāi)始討論。在該博弈模型中是首先由上市公司選擇是不是尋租，然后又會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇是不是和上市公司合作。

在該模型中，W為上市公司的審計(jì)費(fèi)用；D為上市公司的尋租收益；R為上市公司的賄賂，Q為合作造成的聲譽(yù)損失；“①”為尋租；“②”為不尋租；“③”為合作；“④”為不合作。

由上述的博弈流程圖可以明顯的得出此博弈模型的納什均衡就是（上市公司進(jìn)行尋租，會(huì)計(jì)事務(wù)所合作），也就是在沒(méi)有監(jiān)管機(jī)構(gòu)的情況下，上市公司會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，這顯然不是投資人希望看到的結(jié)果，于是便出現(xiàn)了監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

（作者單位：中鐵第一勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司）