唐春艷

摘 要 文章通過假設(shè)案例，分析“營改增”對建安企業(yè)流轉(zhuǎn)稅及所得稅兩大稅負(fù)的影響，認(rèn)為在“營改增”背景下，增值稅可抵扣范圍及營業(yè)稅的抵稅作用是影響建安企業(yè)“營改增”前后整體稅負(fù)的主要因素，增值稅可抵扣范圍越廣應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅越低，相應(yīng)的總體稅負(fù)減少，而營業(yè)稅的缺失又使得建安企業(yè)應(yīng)交所得稅增加，因此建安企業(yè)應(yīng)該通過提高會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性及財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識、加強(qiáng)增值稅票管理、積極進(jìn)行納稅籌劃等措施權(quán)衡以上因素進(jìn)行納稅籌劃。

關(guān)鍵詞 營改增 建安企業(yè) 稅負(fù)影響 措施

中圖分類號：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、“營改增”的背景

增值稅與營業(yè)稅一直以來被視為我國稅收體系中的兩大稅種，雖然兩者同屬于流轉(zhuǎn)稅（就商品或服務(wù)在不同主體間轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益所征收的稅種），但兩者的征稅范圍、計(jì)稅方式及稅率均有不同。增值稅課稅涉及的領(lǐng)域包括有形動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)的貨物銷售、修理及修配產(chǎn)生的應(yīng)稅勞務(wù)以及進(jìn)口商品，而營業(yè)稅計(jì)征的范圍常常是除修理修配服務(wù)之外的應(yīng)稅勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)銷售及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。實(shí)務(wù)工作中，由于企業(yè)自身經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，機(jī)械地將它們劃分為增值稅或營業(yè)稅納稅主體，導(dǎo)致企業(yè)本身及企業(yè)間出現(xiàn)關(guān)于營業(yè)稅與增值稅的種種特殊規(guī)定，因?yàn)槟承┯?jì)征范圍的重疊重復(fù)納稅等問題，近些年，在稅收制度改革與國際趨同的大背景下，增值稅這一普遍認(rèn)可的成熟稅種勢必得到重視并最終取代營業(yè)稅的地位。通過“營改增”的實(shí)施，既能夠達(dá)到厘清稅負(fù)關(guān)系，合理劃分稅種結(jié)構(gòu)，也能夠在事實(shí)上為企業(yè)在一定程度上減輕稅負(fù)。財(cái)政部與國家稅務(wù)總局在2011年11月下發(fā)的“關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》的通知”中提出對交通運(yùn)輸及部分服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”嘗試，文中還具體說明了在已有的增值稅17%及適用低稅率13%的基礎(chǔ)上，增加了6%和11%兩檔低稅率，其中建筑業(yè)適用11%檔次的稅率。根據(jù)國稅總局最新文件，自2013年8月1日起，四川等24個(gè)省市納入“營改增”試點(diǎn)，各省國稅局已明確征管相關(guān)事項(xiàng)。

二、“營改增”對建安企業(yè)稅負(fù)的影響

建安企業(yè)對“營改增”下最關(guān)心的問題當(dāng)屬自身稅負(fù)的變化，是否稅負(fù)增加。實(shí)際上，稅負(fù)的變化受各種因素的影響，比如企業(yè)的業(yè)務(wù)種類、業(yè)務(wù)量、成本費(fèi)用比重及稅負(fù)種類等等。故而無法一概而論，相比其它稅種，增值稅及所得稅是建安企業(yè)最基本也是最重要的稅種，本文僅就這兩者進(jìn)行討論。

假設(shè)A建安企業(yè)與B企業(yè)簽訂一項(xiàng)建筑施工合同，合同價(jià)款人民幣10000萬元，工期為2013年1月起至12月止的12個(gè)月，并于當(dāng)期確認(rèn)收入。A建安企業(yè)符合增值稅一般納稅人認(rèn)定條件，適用11%的稅率，該建筑施工項(xiàng)目不存在分包與轉(zhuǎn)包。假設(shè)工程消耗的含稅材料占比為60%（材料均從一般納稅人處購得，且獲得增值稅發(fā)票），所得稅率25%，營業(yè)稅3%，城市建設(shè)與教育附加分別為7%及3%，不考慮上述以外的其它因素。

（一）對建安企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響。

以企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的收益、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益及不動(dòng)產(chǎn)銷售收益為對象來計(jì)征的營業(yè)稅其本質(zhì)為一種實(shí)物價(jià)值稅，相對來說以商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)中的增值額為征稅對象的增值稅僅針對商品流通中的增值部分，而非針對全部的實(shí)物價(jià)值。這樣看來，營業(yè)稅的計(jì)算較增值稅容易，因?yàn)樯唐吩诹魍ㄖ袃r(jià)值增加額及其發(fā)生的時(shí)間都難于掌控，尤其對于收入確認(rèn)周期長、耗材品種繁多的建筑安裝企業(yè)而言，增值稅的納稅規(guī)劃問題值得考量。另外，建安企業(yè)“營改增”前適用的稅率為3%，“營改增”后為增值稅率11%，稅率提高不一定意味著企業(yè)稅負(fù)增加，因?yàn)樵鲋刀愝^營業(yè)稅的適用范圍廣泛，可抵扣的項(xiàng)目繁多，給納稅籌劃提供了彈性。

案例中，“營改增”前，該項(xiàng)業(yè)務(wù)中：

營業(yè)稅額及附加=10000*3%*（1+7%+3%）=300.63萬元。

“營改增”后繳納增值稅，銷項(xiàng)稅額=10000/（1+11%）*11%=990.99萬元。

進(jìn)項(xiàng)稅額=（10000*0.6）/（1+17%）*17%=871.79萬元。

應(yīng)納增值稅額=990.99-871.79=119.2萬元。

進(jìn)而應(yīng)交城建及教育附加為119.2*10%=11.92萬元。

因此流轉(zhuǎn)稅及附加的總額分別為“營改增”之前的300.63及之后的131.12萬元。

顯然，建安企業(yè)“營改增”的主旨是減少企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)，但這樣的結(jié)果是建立在建安企業(yè)對購進(jìn)耗材產(chǎn)生的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大小的基礎(chǔ)上。

（二）對建安企業(yè)所得稅的影響。

“營改增”對建安企業(yè)所得稅的影響主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)及費(fèi)用的抵稅作用兩方面。 “營改增”之后沒有了營業(yè)稅及其附加，建安企業(yè)利潤增加，意味著企業(yè)所得稅負(fù)將增加。

案例中，“營改增”前建安企業(yè)若按3%的銷售利潤率計(jì)算。

其他成本費(fèi)用應(yīng)該=10000*97%-6000-300.63=3399.3萬元，其中流轉(zhuǎn)稅300.63萬元，故而應(yīng)納稅所得額為300萬元。

應(yīng)納所得稅額=300*25%=75萬元。

“營改增”后，A企業(yè)營業(yè)收入=10000/（1+11%）=9090.91萬元。

材料費(fèi)=6000/（1+17%）=5128.21萬元。

若保持其他成本費(fèi)用不變，則應(yīng)納稅所得額=9090.91-5128.21-3399.37-11.92=551.41萬元。

應(yīng)納所得稅額=551.41*25%=137.85萬元。

對上述案例的簡要分析中可以看出增值稅可抵扣范圍大的優(yōu)勢使得建安企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)呈現(xiàn)出“營改增”之后有所降低的趨勢，對于建安企業(yè)應(yīng)交所得稅負(fù)的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)稅抵稅的作用上。因此，考察“營改增”對建安企業(yè)稅負(fù)的影響，需要權(quán)衡該建安企業(yè)增值稅可抵扣情況及營業(yè)稅的抵稅程度，案例中A企業(yè)“營改增”前的總體稅負(fù)為375.63萬元， “營改增”后的總體稅負(fù)為268.97萬元，可以認(rèn)為“營改增”后A企業(yè)的稅負(fù)減輕了。

三、建安企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”

（一）會(huì)計(jì)核算方面。

會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管控是建安企業(yè)納稅籌劃的基礎(chǔ)，眾所周知，增值稅是價(jià)外稅，由于“營改增”，建安企業(yè)的營業(yè)收入由之前的不含稅轉(zhuǎn)變?yōu)榭紤]是否包含增值稅的需要價(jià)稅分離的營業(yè)收入，故而收入的入賬金額降低了。其次，“營改增”前建安企業(yè)根據(jù)當(dāng)期所取得的營業(yè)收入及適用稅率計(jì)算營業(yè)稅金及附加，涉及會(huì)計(jì)科目包括營業(yè)稅金及附加、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅等，會(huì)計(jì)核算過程相對簡單，而“營改增”后，建安企業(yè)需要依據(jù)當(dāng)期獲得的合法業(yè)務(wù)單據(jù)，使用應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額或銷項(xiàng)稅額）等明細(xì)科目，從案例中可以看出，增值稅較營業(yè)稅的優(yōu)勢在于范圍較廣的抵扣項(xiàng)目，因此，建安企業(yè)應(yīng)充分注意對可抵扣項(xiàng)目的發(fā)掘及管理。案例中沒有提及但又值得注意的是，“營改增”后建安企業(yè)購進(jìn)的設(shè)備等固定資產(chǎn)能夠進(jìn)行增值稅抵扣，意味著較“營改增”前折舊攤銷等減少，利潤相應(yīng)增加，建安企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算管控時(shí)應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)卡片。

另外，加強(qiáng)建安企業(yè)財(cái)務(wù)人員對增值稅法及合同等相關(guān)知識的認(rèn)識，有針對性的給予培訓(xùn)，使會(huì)計(jì)人員理解增值稅計(jì)算原理，同時(shí)加強(qiáng)建安企業(yè)信息化建設(shè)都是應(yīng)對“營改增”對建安企業(yè)稅負(fù)影響的重要手段。

（二）增值稅發(fā)票管理方面。

增值稅制對企業(yè)規(guī)范發(fā)票管理要求更高，建安企業(yè)在重視會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，理應(yīng)加強(qiáng)與業(yè)務(wù)相關(guān)的增值稅發(fā)票的管理，這是我國以票控稅制度的必然要求，做好增值稅發(fā)票的管控從某種意義上杜絕了由于發(fā)票使用不規(guī)范可能帶來的稅務(wù)稽核風(fēng)險(xiǎn)。

（三）積極進(jìn)行納稅籌劃。

建安企業(yè)應(yīng)該在了解“營改增”對其稅負(fù)的影響基礎(chǔ)上積極進(jìn)行納稅籌劃，制定適合的稅收籌劃方案，明確籌劃目標(biāo)，細(xì)化籌劃步驟，包括對納稅主體身份、設(shè)備等固定資產(chǎn)更新、施工材料采購等項(xiàng)目的籌劃，盡量減少稅負(fù)。

四、總結(jié)

隨著我國政府一系列引導(dǎo)營業(yè)稅向增值稅制改革舉措的實(shí)施，建筑安裝企業(yè)因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，“營改增”對其稅負(fù)的影響備受關(guān)注。一方面由于征稅范圍、稅率及計(jì)算方法上的差異，建安企業(yè)在考慮“營改增”的稅負(fù)影響時(shí)，需要權(quán)衡增值稅的抵扣效應(yīng)及營業(yè)稅的抵稅效應(yīng)，如果建安企業(yè)涉及可抵扣的業(yè)務(wù)多，增值稅抵扣額度效應(yīng)大于營業(yè)稅抵稅效應(yīng)，則“營改增”將減輕建安企業(yè)整體稅負(fù)，反之，則會(huì)加大稅負(fù)壓力，另一方面，從文中的案例中還能看出，“營改增”引起的營業(yè)收入入賬金額減少、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)減少也將通過對利潤的影響減少或增加建安企業(yè)所得稅。因此，建安企業(yè)應(yīng)該通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)及增值稅發(fā)票管控等措施應(yīng)對“營改增”對其總體稅負(fù)的影響，以防發(fā)生稅務(wù)稽核風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

（作者：中鐵八局集團(tuán)建筑工程有限公司財(cái)務(wù)部，會(huì)計(jì)師，大學(xué)文化，畢業(yè)于西南交通大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)）

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