丁丹　金蕓亦

摘要：租賃活動由來已久，在經(jīng)濟發(fā)展的強有力推動之下，租賃也得到了長足的發(fā)展。以融資租賃和經(jīng)營租賃為主體的現(xiàn)代租賃作為緩解中小企業(yè)融資與經(jīng)營問題的有效途徑之一，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中發(fā)揮著不可替代的作用。然而融資租賃與經(jīng)營租賃作為兩種不同的租賃方式，其在含義及會計處理等多個方面都存在著較大的差異。本文以此為主要的出發(fā)點，對融資租賃與經(jīng)營租賃展開比較分析，旨在為企業(yè)的決策提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：融資租賃；經(jīng)營租賃；會計處理；比較

一、融資租賃與經(jīng)營租賃的含義比較

（一）融資租賃

融資租賃，又稱為設(shè)備租賃或資本租賃，其作為現(xiàn)代租賃的主要形式，是隨著市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的與之相適應(yīng)的融資方式。融資租賃指出租方根據(jù)承租方的具體要求出資購置租賃設(shè)備，并且以合同的形式約定在較長的期限內(nèi)提供給承租方使用。在使用設(shè)備期間承租方需分期向出租方支付一定的租金。融資租賃在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風險和報酬，在租賃期間屆滿，資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。從法律上講，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)名義上仍歸出租方所有。但在會計核算上根據(jù)實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，我們將融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為承租方的資產(chǎn)進行管理，列入資產(chǎn)負債表中并計提折舊。一般而言承租方采用融資租賃的主要目的是融集資金。融資租賃的特點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）租賃期間較長，一般租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上。（2）租賃期內(nèi)承租方所支付的租金具有完全的補償性，即租金對出租方而言既可以補償購置成本，還可以形成額外的租金收益。（3）所租賃的資產(chǎn)由承租方進行選擇，并且承租方需要承擔租賃資產(chǎn)的相關(guān)風險，租賃合同對承租方具有一定程度上的不可撤銷性。（4）融資租賃為凈租賃，租賃資產(chǎn)的維修保養(yǎng)和投保事宜等由承租方負責，但無權(quán)自行拆卸改裝。

（二）經(jīng)營租賃

經(jīng)營租賃，又稱為服務(wù)租賃或營運租賃，是一種純粹的，傳統(tǒng)意義上的租賃方式。在經(jīng)營租賃下，承租方租賃資產(chǎn)的主要目的是為了滿足其在經(jīng)營使用上的臨時性或季節(jié)性的需要，而不是融通資金或長期獲得資產(chǎn)，因此經(jīng)營租賃通常是短期的租賃。它的出租方一般為專業(yè)的租賃公司，當承租方提出租賃要求時，出租方便可將現(xiàn)成設(shè)備直接出租，同時為出租方提供保險維修和其他相關(guān)的專門性技術(shù)服務(wù)。在租賃期內(nèi)承租方按約定支付租金，期滿后退還設(shè)備。經(jīng)營租賃的特點主要有：（1）租賃期限一般較短（2）租金具有不完全補償性，即出租方只能從每次的出租活動中收回設(shè)備的部分墊支資本，因此需要通過多次的出租才能彌補設(shè)備的購置成本并獲得收益。（3）在經(jīng)營租賃下的租賃合同是可撤銷的，如果出現(xiàn)新的設(shè)備或不再需要租入設(shè)備時，承租方可按照規(guī)定提前解除合同。（4）經(jīng)營租賃為毛租賃，所租賃資產(chǎn)的維修保養(yǎng)責任均由出租方承擔。

二、 融資租賃與經(jīng)營租賃下的會計處理問題

（一） 融資租賃下的會計賬務(wù)處理

1.承租方

（1）租賃開始日 承租方在租賃開始日通常應(yīng)當將租賃資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值這兩者中的較小者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，之間的差額計入未確認融資費用。其中在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，應(yīng)依次選擇租賃內(nèi)含利率或合同利率或同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其賬務(wù)處理為：借記：固定資產(chǎn)，未確認融資費用；貸記：長期應(yīng)付款。

（2）初始直接費用 承租方在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬租賃項目的費用，如印花稅，傭金，差旅費等，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)的入賬價值。其賬務(wù)處理為：借記：固定資產(chǎn)；貸記：銀行存款等科目。

（3）租金 在融資租賃下，承租方向出租方按期支付租金時，應(yīng)減少長期應(yīng)付款，借記：長期應(yīng)付款；貸記：銀行存款。

（4）未確認融資費用的攤銷 按照會計準則的規(guī)定，承租方在租賃開始日確認的未確認融資費用在以后的會計年度應(yīng)采用一定的方法進行攤銷，一般情況下采用的是實際利率法。其賬務(wù)處理為：借記：財務(wù)費用；貸記：未確認融資費用。

（5）或有租金 或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素如銷售量，使用量，物價指數(shù)等為依據(jù)計算的租金，在實際發(fā)生時確認為當期損益。若或有租金以銷售量，使用量為依據(jù)計算時，借記：銷售費用；貸記：銀行存款。若或有租金以物價指數(shù)為依據(jù)計算時，借記：財務(wù)費用；貸記：銀行存款。

（6）履約成本 履約成本是指為租賃資產(chǎn)所支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費，維修費，人員培訓(xùn)費等。承租方發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當期損益，借記：管理費用等科目；貸記：銀行存款。

2.出租方

（1）租賃開始日 出租人在租賃開始日通常將最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時將應(yīng)收融資租賃款與擔保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。 在租賃開始日所做會計處理應(yīng)為，借記：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記：融資租賃資產(chǎn)，按上述科目計算后的差額，貸記：未實現(xiàn)融資收益。

（2）初始直接費用 出租方為租賃合同的簽訂所發(fā)生的初始直接費用，如：印花稅、傭金、律師費、差旅費等。應(yīng)直接計入長期應(yīng)收款，其會計處理為：借記：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，貸記：銀行存款。

（3）租金 在融資租賃的出租方所獲得的租金，我們應(yīng)該考慮通過“未實現(xiàn)融資收益”該科目進行處理。首先我們應(yīng)該明確的是，對未實現(xiàn)融資收益的分配處理時，為了避免高估收益，通常采用實際利率法對當期應(yīng)計算分配的融資收益進行計算。其次，若在期初有對未實現(xiàn)融資收益的調(diào)整，應(yīng)借記：未實現(xiàn)融資收益，貸記：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。最后，在出租方收到每期租金時，應(yīng)做如下會計處理，借記：銀行存款，貸記：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。同時在對融資收益進行分配時，需借記：未實現(xiàn)融資收益，貸記：租賃收入。

（4）或有租金 出租方在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實際發(fā)生時確認為當期收益。處理為：借記：應(yīng)收賬款，貸記：租賃收入。

（二） 經(jīng)營租賃下的會計賬務(wù)處理

1.承租方

（1）開始租賃時，對經(jīng)營租入資產(chǎn)僅須作備查登記。由于經(jīng)營租賃的特點使得其會計處理主要是解決應(yīng)支付的租金與計入當期費用的關(guān)系。應(yīng)注意，在初始租賃時發(fā)生的咨詢費等費用，應(yīng)該在發(fā)生時直接計入“管理費用”科目。

（2）支付租金時，應(yīng)該秉承誰受益誰分擔的原則進行處理。故我們應(yīng)借記：管理費用/銷售費用/制造費用等；貸記：銀行存款。值得注意的是，我們在租金的確認過程中，一般采用直線法；但其他方法更合理，也可以采用其他方法。與上對應(yīng)的是，若出租方為承租方承擔了相關(guān)費用時，該費用應(yīng)該從租金中扣除。

（3）在經(jīng)營活動過程中，在出租方和承租方達成協(xié)議的前提下，承租方對經(jīng)營租入的資產(chǎn)進行日常維護時，應(yīng)將發(fā)生的相關(guān)費用計入當期費用。如：借記：管理費用；貸記：銀行存款。但發(fā)生改良支出時，由于金額較大，需對發(fā)生的相關(guān)金額進行長期待攤費用處理。即借方記：長期待攤費用；貸記：銀行存款。

2.出租方

（1）在購入用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)時，應(yīng)借記： 經(jīng)營租賃資產(chǎn)——未出租資產(chǎn)；貸記：銀行存款。且出租方應(yīng)當按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表相關(guān)的項目內(nèi)進行反映。

（2）將經(jīng)營租賃的資產(chǎn)出租時，利用“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”該科目下的二級科目進行過賬處理。應(yīng)借記：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——已出租資產(chǎn)；貸記：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——未出租資產(chǎn)。在起租時，出租方發(fā)生的初始直接費用，金額較大的應(yīng)當直接進行資本化處理。但對于金額不大且可以直接歸屬于該租賃項目的手續(xù)費、差旅費等，應(yīng)當計入當期損益。

（3）當出租方收到租金時，應(yīng)當借記：銀行存款/庫存現(xiàn)金；貸記：租賃收益。但我們應(yīng)該注意的是，若在出租方承擔的承租方某些費用時，應(yīng)當將該費用從租金中扣除且將租金余額在租賃期內(nèi)進行合理分配。在租金的計算過程中，不能依據(jù)各期實際收到的租金的金額確定，而我們一般采用直線法計算。將租金費用分攤到租賃期內(nèi)的每一期后，即可計算得到各期的租賃收益。

（4）由于經(jīng)營租賃的特性，所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，作為出租方應(yīng)當對經(jīng)營租賃的資產(chǎn)計提折舊。在會計處理上，借記：銷售費用；貸記：經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊。若資產(chǎn)在租賃期間發(fā)生了損壞而得到的賠償款，在會計上的處理方法如下，借記：銀行存款；貸記：其他收入。

（5）在租賃期滿時，出租方收回租出的資產(chǎn)時，應(yīng)將出租時所進行的會計處理進行反向沖回。即借記：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——未出租資產(chǎn)；貸記：經(jīng)營租賃資產(chǎn)——已出租資產(chǎn)。

三、融資租賃與經(jīng)營租賃的比較

（一）關(guān)于“表內(nèi)”與“表外”核算

由于融資租賃與經(jīng)營租賃在性質(zhì)與實質(zhì)上存在著很大的不同，所以在會計核算上對于兩種方式下租賃資產(chǎn)的處理也是有差異的。在融資租賃中，我們將租賃資產(chǎn)視為承租方的自有資產(chǎn)，納入承租方的資產(chǎn)負債表中進行核算，由承租方按照一定的方法對租賃資產(chǎn)計提折舊。所以在融資租賃下，承租方可以獲得與租賃資產(chǎn)有關(guān)的折舊及未確認融資費用的攤銷所帶來的稅收上的抵稅優(yōu)勢。在經(jīng)營租賃中，承租方對租賃資產(chǎn)只能在備查賬中予以登記，而不能在資產(chǎn)負債表中反映。從這點看，承租方適當?shù)乩米赓U資產(chǎn)進行“表外”核算可以避免債務(wù)約束的限制所導(dǎo)致的進一步的財務(wù)風險。但同時我們也要看到這種“表外”融資會一定程度上隱藏企業(yè)真正的負債情況。

（二）稅務(wù)處理

融資租賃下的資產(chǎn)的所有權(quán)盡管從法律上看仍屬出租方所有，但在會計上，出于實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，我們將其視為承租方的資產(chǎn)，由承租方采用與其他自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租方在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅依據(jù)，如果未約定付款總額，以該資產(chǎn)的公允價值和承租方在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅依據(jù)。因為稅法上并沒有考慮最低租賃付款額的現(xiàn)值問題，所以稅收上的計稅依據(jù)與會計上資產(chǎn)的入賬價值就存在差異，這屬于企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整事項范圍。關(guān)于折舊年限，如果能夠合理確定租賃期滿獲得資產(chǎn)所有權(quán)的，以資產(chǎn)的使用壽命為準，否則以租賃期與使用壽命兩者中的較小者為準。而對于融資租賃中的出租方，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時。不得對以融資租賃方式租出的資產(chǎn)計提折舊扣除。

經(jīng)營租賃下，不管在法律上還是實質(zhì)上，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)都屬于出租方所有，由出租方采用相同或類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊在稅前扣除。承租方不得在應(yīng)納稅所得額是計算折舊扣除，但對承租方符合條件的計入長期待攤費用的改良支出可以按照規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（三）融資租賃和經(jīng)營租賃的租賃期滿后的處理

經(jīng)營租賃的租賃期滿后按正常的租賃程序處理即可。在該點中我們主要討論融資租賃的租賃期滿后的處理注意問題。在租賃期滿后，作為承租方可以有以下三種方式對融資租賃資產(chǎn)進行處理：返還、續(xù)租和留購。若選擇返還，應(yīng)把租賃日所做的會計分錄進行反向處理，由于未確認融資費用在使用過程中進行了攤銷，所以在此不考慮該科目，但有計提折舊，即應(yīng)借記累計折舊。若選擇優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作相應(yīng)的賬務(wù)處理。若選擇留購，應(yīng)在支付購買價款時，作如下處理：借記：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款，貸記：銀行存款，并將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入“自有固定資產(chǎn)”該科目。作為出租方，若承租方選擇返還融資租賃資產(chǎn)時，應(yīng)看該融資租賃資產(chǎn)是否存在擔保余值和未擔保余值進行分情況進行會計處理，特別注意的是在擔保余值和未擔保余值均不存在時出租人無需作會計處理，只需作相應(yīng)的備查登記即可。若選擇續(xù)租，出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作相應(yīng)的會計處理。若承租方選擇留購，作為出租方應(yīng)在收到價款時，借記：銀行存款等，貸記：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。若存在未擔保余值，還應(yīng)借記：營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失，貸記：未擔保余值。（作者單位：西華大學(xué)管理學(xué)院）