□文/邵凱旋 馮昀婷

（遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院 遼寧·大連）

2008年源自美國(guó)的次貸危機(jī)引發(fā)了全球金融危機(jī)的爆發(fā)，企業(yè)在危機(jī)中也是深受重創(chuàng)。為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)所造成的滯后影響，后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊成因?qū)⒊尸F(xiàn)出怎樣的特點(diǎn)？我國(guó)又將如何應(yīng)對(duì)？這一系列的問(wèn)題都亟待理論解釋與可行性對(duì)策。因此，研究后金融危機(jī)時(shí)期的會(huì)計(jì)舞弊成因及應(yīng)對(duì)策略具有一定的理論意義和實(shí)用價(jià)值。

一、會(huì)計(jì)舞弊研究現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)舞弊行為日益復(fù)雜，財(cái)務(wù)學(xué)者們開(kāi)始求助于實(shí)證分析的手法。Hansenetal（1996）以國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用強(qiáng)大的定量反映模型預(yù)測(cè)管理者舞弊。這一模型包括probit和Iogit技術(shù)，結(jié)果顯示對(duì)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別具有良好的測(cè)試能力。Greenand Choi（1997）提出了一個(gè)利用內(nèi)生財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)舞弊分類(lèi)模型，他們發(fā)現(xiàn)，這一神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的舞弊分類(lèi)模型可以提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為的能力，并且在以隨機(jī)樣本為基礎(chǔ)的時(shí)候非常有效，他們還建立了審計(jì)師可以在審計(jì)初始階段使用的模型。

國(guó)外學(xué)者從各個(gè)層面對(duì)會(huì)計(jì)舞弊防范與治理進(jìn)行了持續(xù)而深入的研究。Albrecht，Wernz 和 Wimams（1995）從文化氛圍的角度提出預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的對(duì)策。如通過(guò)建立良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)、執(zhí)行積極的舞弊審計(jì)有助于消除舞弊機(jī)會(huì)；誠(chéng)實(shí)、開(kāi)放的文化氛圍有助于舞弊的預(yù)防。Bologna和Lindquist（1995）則認(rèn)為采用舞弊審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)這類(lèi)工具和技術(shù)能有效防范與發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊。H.David Sherman，S.David Young和 Harris Collingwood（2000）認(rèn)為應(yīng)將多元監(jiān)管與誠(chéng)信教育相結(jié)合。多元監(jiān)管分為投資者、發(fā)起者、董事會(huì)、證券市場(chǎng)參與者、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部媒體、行政監(jiān)管和司法訴訟等多個(gè)方面；而誠(chéng)信教育要從加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德、建立和完善信用記錄體系和建立社會(huì)信用體系幾方面入手。

越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始采用大量的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，逐步建立了識(shí)別我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的有效模型。秦江萍（2005）以51份舞弊年報(bào)作為研究樣本，采用Logistic回歸方法，構(gòu)建識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊模型，該模型預(yù)測(cè)舞弊的正確率高達(dá)90.2%。柳璦（2006）通過(guò)實(shí)證研究對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊征兆的分析，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和公司治理結(jié)構(gòu)缺陷的某些特點(diǎn)具有預(yù)警上市公司會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)大小的作用，基于此構(gòu)建了識(shí)別我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的Logistic回歸模型。

二、會(huì)計(jì)舞弊的定義及成因

（一）會(huì)計(jì)舞弊的定義。美國(guó)注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）指出：“會(huì)計(jì)舞弊是會(huì)計(jì)公司或企業(yè)故意錯(cuò)報(bào)和遺漏重大事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露”。全美舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Treadway委員會(huì)）對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的定義是描述性的，認(rèn)為“是一種故意的或輕率的行為，無(wú)論是虛報(bào)還是漏列，其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告”。

美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（SAS16）指出：會(huì)計(jì)舞弊是在財(cái)務(wù)報(bào)告中的故意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)對(duì)舞弊作出了類(lèi)似的解釋?zhuān)J(rèn)為舞弊是導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。主要包括：偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；侵占資產(chǎn)；或刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。

由此可見(jiàn)，究其本質(zhì)而言，會(huì)計(jì)舞弊是一種違法性經(jīng)濟(jì)行為?；谝陨戏治?，本文將其定義為：“行為人以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，有預(yù)謀、有針對(duì)性和有目的地故意違背真實(shí)性原則，違反國(guó)家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的行為”。

（二）會(huì)計(jì)舞弊成因的三角理論。美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人Albrecht博士（1995）提出了經(jīng)典的舞弊三角理論，該理論是目前被各國(guó)普遍接受而且被廣泛應(yīng)用的。該理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生需要三大因素：動(dòng)機(jī)（壓力）、機(jī)會(huì)和合理化借口。

1、壓力因素。壓力是舞弊者的一種行為動(dòng)機(jī)，包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡習(xí)壓力和與工作相關(guān)的壓力等，其中經(jīng)濟(jì)壓力最為嚴(yán)重。

2、機(jī)會(huì)因素。機(jī)會(huì)是指會(huì)計(jì)舞弊行為能夠被掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或逃避懲罰的時(shí)機(jī)，主要成因包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制、信息不對(duì)稱(chēng)、會(huì)計(jì)審計(jì)制度不健全、缺乏懲罰措施、難以評(píng)價(jià)工作質(zhì)量和缺乏審計(jì)軌跡等。

3、合理化借口因素。合理化借口是指舞弊者進(jìn)行舞弊找到的適當(dāng)理由。在面臨壓力并獲得機(jī)會(huì)后，舞弊者還需要一個(gè)舞弊的適當(dāng)理由。舞弊者的道德、品質(zhì)和價(jià)值觀，會(huì)促使其主動(dòng)犯錯(cuò)，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。

壓力、機(jī)會(huì)和合理化借口這三個(gè)因素是相互作用的，缺一不可。只有當(dāng)三大舞弊因素同時(shí)存在時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊行為才可能發(fā)生，就像必須同時(shí)具備熱度、燃料和氧氣才能燃燒一樣，缺少了上述任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成會(huì)計(jì)舞弊。

三、新時(shí)期應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的策略

（一）遏制會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)，使之不必舞弊

1、改變單一融資格局，減輕融資壓力。為減輕上市公司的融資壓力，我們可以建議拓寬公司的融資渠道。目前，我國(guó)上市公司主要通過(guò)股權(quán)融資這個(gè)渠道，因?yàn)楣蓹?quán)融資不僅便捷，而且融資成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于債券融資來(lái)說(shuō)都比較低，而債券市場(chǎng)又存在著尚不成熟的問(wèn)題。但是，正是這樣，很多上市公司往往采用股權(quán)融資這一單一融資方式，使得融資渠道非常狹隘。

另外，一些達(dá)不到上市條件的公司為籌集資金而進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，包裝上市。因此，我們可以通過(guò)完善企業(yè)債券發(fā)行市場(chǎng)、培育債券二級(jí)流通市場(chǎng)、放松銀行信貸資金等方式來(lái)拓寬公司融資渠道的方法以避免單一股權(quán)融資方式的情形。另外，為使融資途徑變得便利可行，使我國(guó)的資本市場(chǎng)真正實(shí)現(xiàn)股權(quán)和債權(quán)融資并重的格局，我們可以從兩方面著手：一方面可以通過(guò)建立債券資信評(píng)級(jí)體系大力發(fā)展企業(yè)債券市場(chǎng)；另一方面就財(cái)政政策、信貸政策和貨幣政策等多方面進(jìn)行調(diào)整，如增加為中小企業(yè)的資金擔(dān)保、調(diào)增全國(guó)商業(yè)銀行的信貸規(guī)模以及下調(diào)人民幣貸款基準(zhǔn)利率，等等。

2、提高投資者識(shí)別舞弊的能力。在證券市場(chǎng)不太穩(wěn)定的后危機(jī)時(shí)期，上市公司會(huì)趁機(jī)利用投資者的弱點(diǎn)來(lái)騙取資金。所以，相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)通過(guò)各種方式進(jìn)行宣傳教育，建立良好的投資者教育體系，以提高各類(lèi)投資者解讀財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)而識(shí)別舞弊的能力，營(yíng)造出一個(gè)理性投資的良好氛圍，使得投資者能夠關(guān)注更為重要的信息，提高中小投資者的理性投資水平。與此同時(shí)，我們要大力發(fā)展合格的機(jī)構(gòu)投資者，因?yàn)闄C(jī)構(gòu)投資者對(duì)上市公司真實(shí)財(cái)務(wù)信息的需求度更高，而且對(duì)財(cái)務(wù)信息的解讀、反饋能力也更強(qiáng)。只有讓機(jī)構(gòu)投資者成為證券市場(chǎng)的主體，才能讓報(bào)表使用者正確解讀財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)所包含的信息，提高市場(chǎng)的有效性，使經(jīng)過(guò)“處理”的財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法達(dá)到預(yù)期的市場(chǎng)效果，從根本上消除會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)。

（二）減少會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)，使之不能舞弊

1、公司治理結(jié)構(gòu)層面

（1）完善獨(dú)立董事制度，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。獨(dú)立董事主要負(fù)責(zé)在聘任、報(bào)酬、審計(jì)、重大決策等問(wèn)題上對(duì)管理者形成約束和監(jiān)督，有助于解決公司治理失效的問(wèn)題，從而有效防止大股東侵害中小股東的利益。有效的獨(dú)立董事制度可以在一定程度上預(yù)防和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊。我國(guó)于1999年從西方引入獨(dú)立董事制度，但到目前為止存在著許多問(wèn)題，獨(dú)立董事沒(méi)有發(fā)揮其真正的監(jiān)督作用。因此，我國(guó)應(yīng)從以下幾方面完善獨(dú)立董事制度：①增加獨(dú)立董事的比例。我國(guó)現(xiàn)有規(guī)定：“上市公司董事會(huì)成員中至少應(yīng)包括1/3獨(dú)立董事”，這一比例使獨(dú)立董事難以對(duì)管理者的行為形成有效的約束力，盡管這樣仍有不少上市公司未達(dá)到要求。因此，我國(guó)上市公司應(yīng)該增加獨(dú)立董事比例，至少達(dá)到董事會(huì)人員一半以上，從而形成獨(dú)立董事與內(nèi)部董事在數(shù)量上的一種抗衡；②增強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性。獨(dú)立董事數(shù)量上的符合條件只是滿(mǎn)足了“表面上的獨(dú)立”，而獨(dú)立董事的生命在于其“真正的獨(dú)立”。

（2）完善審計(jì)委員會(huì)制度。審計(jì)委員會(huì)作為公司治理的基本要素之一，在預(yù)防和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊方面扮演著非常重要的角色。因此，為完善我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)制度，我們需要從以下三個(gè)方面著手：①提高董事會(huì)意識(shí)，使其充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)委員會(huì)在公司治理中的重要作用；②設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，合理選擇其成員。為保證審計(jì)委員會(huì)成員的整體素質(zhì)，在選擇成員時(shí)應(yīng)該綜合考慮工作經(jīng)歷和業(yè)務(wù)能力等多個(gè)因素，一般要求接受過(guò)會(huì)計(jì)、審計(jì)、金融等方面的系統(tǒng)教育，了解公司所在行業(yè)的基本情況，并且具有重要部門(mén)的就職經(jīng)驗(yàn)，其中重要部門(mén)包括律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢(xún)事務(wù)所等；③保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)委員會(huì)有效治理上市公司的靈魂，審計(jì)委員會(huì)的作用能否有效發(fā)揮在很大程度上取決于其是否具有獨(dú)立性。

2、外部審計(jì)層面

（1）完善審計(jì)聘任機(jī)制。在后危機(jī)時(shí)期，一些上市公司由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差需要隱藏一些虧損，通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)使自身的舞弊不被及時(shí)發(fā)現(xiàn)?？梢?jiàn)，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是判斷我國(guó)后危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊的一大信號(hào)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀地出具審計(jì)意見(jiàn)而不利于管理層時(shí)，管理層則可能傾向于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所以購(gòu)買(mǎi)自己理想的審計(jì)意見(jiàn)。因此，筆者建議從兩方面改革和完善審計(jì)聘任機(jī)制：一方面由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)聘用、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所；另一方面更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司除了說(shuō)明更換原因外，還要披露近幾年會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)。這樣可以抑制管理層購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，確保事務(wù)所的客觀公正，切實(shí)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（2）加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的處罰力度。在我國(guó)證券市場(chǎng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難免會(huì)因經(jīng)濟(jì)利益的誘惑而鋌而走險(xiǎn)，違背自己的職業(yè)道德，與被審計(jì)單位“合謀”出具不可靠的審計(jì)意見(jiàn)，損害投資者的利益。而目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任很小，這一度滋長(zhǎng)了會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。因此，對(duì)于違反審計(jì)獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，筆者建議應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其的處罰力度，使其承擔(dān)巨額賠償責(zé)任。因?yàn)榻⒕揞~賠償責(zé)任，一方面可以調(diào)動(dòng)利益相關(guān)者起訴的積極性；另一方面可以提高對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的威懾力。

（三）消除會(huì)計(jì)舞弊的借口，使之不愿舞弊

1、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。職業(yè)道德問(wèn)題是上市公司會(huì)計(jì)舞弊的重要主觀因素，引發(fā)了很多會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。美國(guó)在學(xué)生中開(kāi)展會(huì)計(jì)舞弊教育活動(dòng)。而目前在我國(guó)，無(wú)論是在校學(xué)習(xí)還是繼續(xù)教育，職業(yè)道德教育明顯不足或者流于形式。而良好的職業(yè)道德可以規(guī)范證券市場(chǎng)參與人員的行為，遏制會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。特別是在這個(gè)全世界公司財(cái)務(wù)丑聞不斷的年代，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為珍貴。因此，我們可以從以下方面展開(kāi)工作：（1）通過(guò)法制建設(shè)和建立職業(yè)道德規(guī)范來(lái)約束和激勵(lì)財(cái)務(wù)人員的道德行為；（2）通過(guò)強(qiáng)化思想宣傳教育，營(yíng)造濃烈的輿論氛圍，最大限度地給財(cái)務(wù)人員遵守職業(yè)道德觀念的影響：（3）通過(guò)充分利用社會(huì)一切有利資源來(lái)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)，使財(cái)務(wù)人員道德情操?gòu)闹械玫教找焙蛢艋瑥亩鴦?chuàng)造出良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

2、開(kāi)展全方位誠(chéng)信教育。誠(chéng)信是社會(huì)信用的基礎(chǔ)，而從我國(guó)目前狀況來(lái)看，從業(yè)人員誠(chéng)信意識(shí)不強(qiáng)，上市公司會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法審計(jì)等行為屢見(jiàn)不鮮。可見(jiàn)，開(kāi)展全方位誠(chéng)信教育，弘揚(yáng)誠(chéng)信文化，可以從思想根源上改善會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象。首先，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、新聞媒體等證券市場(chǎng)的監(jiān)管者需要開(kāi)展誠(chéng)信教育，讓其樹(shù)立誠(chéng)信守信的基本意識(shí)；其次，中介機(jī)構(gòu)，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券公司、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等也需要開(kāi)展誠(chéng)信教育，使其樹(shù)立盡職的職業(yè)道德；最后，上市公司董事高管和控股股東及實(shí)際控制人和會(huì)計(jì)人員同樣需要開(kāi)展誠(chéng)信教育，使其自覺(jué)抵制來(lái)自各方面的誘惑和壓力，減少會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。通過(guò)全方位的誠(chéng)信教育，在全社會(huì)樹(shù)立以實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊為恥的風(fēng)氣，從而建立防范會(huì)計(jì)舞弊的又一道防線。

[1] 黃世忠.從SAS99看財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素有效性分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010.1.

[2] 劉桂良，葉寶松，周蘭.舞弊治理：基于上市公司財(cái)務(wù)舞弊特征的分析[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2009.5.

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