□文/華雯雯 張靖超

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆·烏魯木齊）

一、國內(nèi)外合并范圍的發(fā)展

1、國際會計準則委員會。從IASB合并范圍規(guī)定的變化來看，對合并范圍的規(guī)定呈逐步“放寬”的趨勢，主要體現(xiàn)出以下特點:首先，“控制”觀念逐漸深化，1994年的27號準則強調(diào)除了兩種特殊情況外應當將企業(yè)“控制”下的所有公司納入合并范圍；其次，注重實質(zhì)控制權；最后，例外情況逐步減少。

2、美國財務會計準則委員會。美國規(guī)定:只合并具有較大程度擁有的子公司（如66.7%或80%）；只合并國內(nèi)子公司；只合并北美的子公司等。2002年美國安然公司破產(chǎn)，使特殊目的實體即SPE儼然成為安然破產(chǎn)的罪魁禍首，事實上，SPE本身并無責任，主要是由于會計安排上的漏洞—尤其是合并報表規(guī)則上的缺陷使SPE淪為企業(yè)表外融資和隱藏債務的工具。因而，“安然事件”爆發(fā)以后，美國財務會計準則委員會（FASB）開始關注SPE的合并問題。2003年FASB發(fā)布了第46號解釋公告提出了“可變利益實體”（VIE）用以取代SPE，“可變利益實體”包括特殊目的實體、表外融資結構及類似實體。公告要求“如果公司須承擔由某一可變利益實體的活動產(chǎn)生的多數(shù)風險或損失，或者有權收取某一可變利益實體的多數(shù)剩余報酬，或者兩種情況兼有，那么該公司（即主要受益方）應合并該可變利益實體。這種基于“主要受益方”的合并其實是對基于“實質(zhì)控制權”合并的補充，它包含著這樣一個經(jīng)濟假設，即“如果某一實體獲得了可變利益實體的主要經(jīng)濟利益，同時又要承擔可變利益實體的主要經(jīng)濟風險，那么它就存在對可變利益實體施加控制的動機”。

3、我國合并范圍的發(fā)展。我國合并報表的合并范圍，最早是在《股份制試點企業(yè)會計制度》中提出的:“企業(yè)對其他企業(yè)的投資如占企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應編制合并會計報表”這很明顯是基于“多數(shù)股權”的合并。1995年2月，財政部發(fā)布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，規(guī)定“母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”，并結合我國的國情列出了不應包括在合并報表范圍內(nèi)的六種情況。應該說，這個規(guī)定包含了基于“多數(shù)股權”及“實質(zhì)控制”的合并。1996年財政部發(fā)布了《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，規(guī)定對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10%時，該子公司可以不納入合并范圍；同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。在1998年頒布的《股份公司會計制度—會計科目和會計報表》及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定應將合營企業(yè)合并在內(nèi)。2006年2月財政部會計準則委員會發(fā)布了基本會計準則和37項具體會計準則，其中就包括第33號具體會計準則—《合并財務報表》。準則強調(diào)了控制原則，取消了比例合并法，取消了1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》的規(guī)定，但是，新準則中沒有提及“主要受益方”原則。

二、合并范圍的國際比較

1、判斷原則存在實質(zhì)性差異。不論是IASB、FASB，還是我國的33號，在確定合并財務報表的合并范圍時都以“控制”作為實質(zhì)性判斷原則，這一原則的確定使得在判斷合并范圍上更加清晰。從國際以及我國對控制的定義表述我們可以看出，與我國33號和IASB的“企業(yè)”不同，F(xiàn)ASB強調(diào)的主體是“實體”，由此可見美國在對合并范圍進行規(guī)定時試圖將所有類型的經(jīng)濟實體都納入到合并范圍之中，合并范圍更加廣泛。除了主體上的差異以外，三者都強調(diào)“財務和經(jīng)營決策”的控制權以及相應利益的流入，從中我們不難看出盡管三者對控制存在一定差異，但是在本質(zhì)的規(guī)定上是相同的。

2、表決權代替權益性資本。1995年《暫行規(guī)定》在確定是否納入合并范圍時的判斷依據(jù)是投資公司所持有的被投資企業(yè)權益性資本的比例（50%），2006年新準則33號將“權益性資本”改為“表決權”，這一改變體現(xiàn)出了對于控制權在確定合并范圍中作用的進一步肯定。因為，盡管經(jīng)濟法規(guī)定了一股一權，但是在現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境下存在著累計投票權、委托管理等特例因素，因此往往會導致表決權與權益性資本比例不一致的情況。考慮到各種特殊因素，國際上也以“表決權”作為判斷合并與否的基本判斷依據(jù)，但是考慮到不同國家和地區(qū)股權結構的差異，50%并不是唯一的界限，法國就有以40%為判斷依據(jù)的例子。我國33號準則的新規(guī)定考慮了越來越復雜的股權結構和表決權因素，并不能說是單純的“國際趨同”，應該說是一種建立在國情之上的借鑒。因為盡管股權分置改革已見成效，但是一些被參股的小企業(yè)實際上仍是由大股東掌握了多數(shù)具有表決權的資本。“權益性資本”到“表決權”的轉(zhuǎn)變在一定程度上體現(xiàn)出了在判斷合并范圍時應遵循實質(zhì)重于形式的原則，即權益性資本中包含的實質(zhì)表決權實質(zhì)重于權益性資本比例形式本身。

3、不納入合并范圍的特殊情況差異。FASB、IASB都有相關的規(guī)定，但是從發(fā)展過程來看，豁免范圍呈逐步縮小的趨勢。FASB、IASB規(guī)定不納入合并范圍的情況目前主要集中于一點，即擁有子公司是為了近期出售，控制是暫時的，并且認為“一年”是個較合理的時間期限。同時，IASB還強調(diào)“管理層積極尋找買方”這一條件。FASB曾將特殊目的主體納入豁免范圍，但是安然事件徹底披露了特殊目的主體成為財務舞弊手段的弊端，因此從FASB對控制的釋義可以看出其正積極將所有經(jīng)濟實體納入到合并范圍中。暫行規(guī)定和合并范圍請示復函曾規(guī)定了一系列的豁免范圍，這些規(guī)定是針對我國當時特殊的國情制定的，特別是包袱較重的國有企業(yè)。隨著國企轉(zhuǎn)制、股權分置改革等舉措的實施，企業(yè)紛紛重新整裝走向市場，“合并范圍”的界定應當更有助于反映集團的經(jīng)營狀況，因此，一些曾經(jīng)的豁免，在實質(zhì)控制的條件下應當廢除。另外，在33號的應用指南中還特別強調(diào)了特殊目的主體的問題，按照規(guī)定，當特殊目的主體的主要利益和風險歸屬于母公司時，那么應當將其納入合并范圍，這一規(guī)定可以說是吸取了FASB的教訓。

三、關于我國合并范圍的思考

首先，間接擁有表決權比例的確定原則。在確定表決權比例時存在加法原則和乘法原則，一直以來就存在這兩種原則的取舍問題。但是33號準則明確給出了確定的基本原則，即實質(zhì)控制，因此筆者認為在確定表決權比例時，也應當以實質(zhì)控制作為依據(jù)，那么相比之下加法原則更加適合。

其次，按照應用指南的解釋“母公司應當將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，均應納入合并財務報表的合并范圍”，這里就存在一個成本效益問題。針對這一問題，日本曾經(jīng)使用過10%原則，我國也有過類似規(guī)定，但終于被取消。從本質(zhì)上講這一規(guī)定破壞了“合并范圍”確定的一致性問題，也不利于體現(xiàn)集團整體狀況。但是，合并報表編制從個別報表調(diào)整到抄錄編報都需要付出人力和時間，小規(guī)模非重要子公司的納入可能會導致“非經(jīng)濟”。我們認為最有效的解決方法是由母公司建立一套完整的企業(yè)集團內(nèi)部會計制度，降低報表調(diào)整的成本，提高合并報表的編報效率。

再次，暫時控制的子公司。FASB、IASB都對暫時控制進行了規(guī)定，我國沒有在準則中將其特別納入豁免范圍，按照控制的原則暫時控制的子公司也應當納入合并范圍。這一規(guī)定減少了母公司操縱合并范圍的借口，也減少了關于暫時控制判斷的麻煩。但帶來的問題是“暫時控制”是否應當被納入合并范圍之中。與一般子公司不同，暫時控制的目的不是實質(zhì)上的控制。因此，筆者認為這還是一個值得商榷的問題。從以上我國合并范圍與國際規(guī)定的比較以及分析來看，33號準則及操作指南的規(guī)定基本上呈現(xiàn)國際趨同的趨勢，但是這種趨同并不是模仿，而是在我國國情變化的基礎上對原有準則的適時修訂。從合并范圍上看，納入合并范圍的“單位”擴大了，企業(yè)集團的概念也更加完整地體現(xiàn)在合并范圍之中，以控制為基礎確定的會計主體體現(xiàn)出了合并報表的初衷，即實質(zhì)重于形式。但是，從規(guī)定中我們也可以看出，盡管整體上國際趨同，但是在豁免范圍上卻又將臨時控制排除在外。因此，我們認為我國33號關于合并范圍在實務操作中，如果要得到切實的推行需要相應的集團會計政策加以輔助。

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