□文/高麗芳

（山東財經(jīng)大學(xué) 山東·濟南）

一、研究背景

歷史學(xué)家湯因比說過:“一個國家乃至一個民族，其衰亡是從內(nèi)部開始的，外部力量不過是其衰亡前的最后一擊。”事實證明，此言對于企業(yè)同樣適用。美國安然，這個資產(chǎn)額高達620億美元的公司，自1997年以來，虛報盈利共計近6億美元，于2002在幾周內(nèi)破產(chǎn)，從此，成為公司欺詐與墮落的代名詞。在我國，鄭百文和中航油的巨額虧損，以及四川長虹的巨額欠款，也都是由于內(nèi)部控制體系的不完善以及內(nèi)部控制信息披露的效率低下造成的。2006年《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》先后出臺。兩部《指引》要求兩地上市公司應(yīng)從2006年開始在年度報告中披露內(nèi)部控制自我評估報告及注冊會計師對自我報告的審核評價意見。2008年5月頒布了由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》）。2010年4月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，應(yīng)當對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。

二、國外文獻綜述

（一）內(nèi)部控制報告是否對外披露的研究。Ragahunandan和 Rama（1994）對《財富》100家公司的年度報告進行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，有80家公司提供了某種形式的涉及內(nèi)部控制的管理報告。

McMullen、Dorthy 和 Raghunandan（1996）對1989～1993年的4，145家樣本公司進行了研究，發(fā)現(xiàn)平均有26.5%的公司提供了內(nèi)部控制報告，而那些財務(wù)報告有問題的公司中，僅有10.5%提供了內(nèi)部控制報告。對小公司而言，內(nèi)部控制報告與財務(wù)報告問題的相關(guān)關(guān)系更為明確，因而認為，財務(wù)報告有問題的公司不大可能提供內(nèi)部控制報告。

（二）內(nèi)部控制報告的披露是自愿性還是強制性的研究。Hermanson（2000）以問卷調(diào)查的方式（有效問卷363份）對9種財務(wù)報表的使用者進行了調(diào)查，分析了他們對內(nèi)部控制報告的需求，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，調(diào)查對象認為自愿披露和強制披露內(nèi)部控制報告都能促進公司內(nèi)部控制的披露，但自愿披露比強制披露在決策方面更有作用。

Simon和Kar（2001）通過對香港上市公司的四個治理指標（董事會中獨立董事比例、總經(jīng)理董事長是否兩職合一、是否存在稽查委員會、董事會中的家族成員比例），來考察自愿性信息披露情況，發(fā)現(xiàn)存在稽查委員會的上市公司對公司自愿性信息披露具有正相關(guān)，家族成員構(gòu)成與公司自愿性信息披露呈負相關(guān)。

（三）內(nèi)部控制信息披露成本效益分析。Duffy（2004）認為“404 條款”的實施使公司的外部咨詢和技術(shù)費用劇增，產(chǎn)生這種情況的原因是:很多公司選擇將內(nèi)部控制工作外包或是花費大量成本購買新的軟件或升級系統(tǒng)。

Jagan Krishnan、Dasaratha Rama 和YinghongZhang（2008）以 2003年 1月至 2005年9月自愿披露“404條款”實施成本的公司為樣本進行研究發(fā)現(xiàn)“404條款”的實施費用與公司的規(guī)模、內(nèi)部控制重大缺陷、建立新的電子系統(tǒng)或內(nèi)部控制制度、聘請的會計師事務(wù)所的規(guī)模及是否聘請新的CEO等因素正相關(guān)。

（四）內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷披露的研究。Ge和McVay（2005）通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)上市公司披露的內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷與公司經(jīng)營的復(fù)雜性正相關(guān)，但與公司規(guī)模、盈利能力負相關(guān)。

AndrewJ.Leone（2007）對年報中披露內(nèi)部控制缺陷的公司進行研究發(fā)現(xiàn):組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、重要的組織變化和內(nèi)控系統(tǒng)方面的投資等均會對內(nèi)部控制信息披露產(chǎn)生影響。

Hoitash（2009）檢驗了內(nèi)部控制缺陷披露與公司治理之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)董事會和審計委員會的特征能夠影響企業(yè)的內(nèi)部控制治理，審計委員會和董事會成員中，具有財務(wù)專長的人員越多，披露內(nèi)部控制缺陷的可能性越小。

三、國內(nèi)文獻綜述

（一）內(nèi)部控制信息披露規(guī)則研究。我國的內(nèi)部控制信息披露規(guī)則早期只限于金融類上市公司，非金融類上市公司處于自愿披露階段。美國薩班斯法案出臺后，中國掀起了是否制定要求上市公司強制性披露內(nèi)部控制信息的討論熱潮。

朱榮恩、應(yīng)唯（2003）通過對美國薩班斯法案404條款、SEC發(fā)布的最終規(guī)定以及會計師事務(wù)所提供的報告的解讀，指出我國應(yīng)通過法律法規(guī)的形式對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價進行強制性規(guī)定，并建立起包含評價標準、評價內(nèi)容、評價時間范圍、評價行動指南等一系列完整的內(nèi)部控制評價體系。

繆艷娟（2007）在詳細分析我國上市公司內(nèi)部控制信息披露規(guī)則存在的問題后，又剖析了英美上市公司內(nèi)部控制信息披露制度，指出我國應(yīng)借鑒英美制度中的合理理念，建立一套適合我國國情的內(nèi)部控制信息披露規(guī)則體系。

（二）內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及改進研究。內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及改進措施的研究是內(nèi)部控制信息披露文獻中的主要內(nèi)容。研究得出的結(jié)論大體一致，即內(nèi)部控制強制性披露規(guī)則并沒有得到有效的執(zhí)行。我國仍需繼續(xù)完善披露規(guī)則，改進內(nèi)部環(huán)境，加強評價審核，加大監(jiān)管力度。

李明輝、何海、馬夕奎（2003）通過對2001年在滬深兩市公開發(fā)行A股的1，148上市公司年報中的內(nèi)部控制信息披露狀況的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定并未得到有效的執(zhí)行，大多數(shù)公司對內(nèi)部控制信息的披露流于形式；上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露動力不足，且上市公司存在隱瞞不利消息的動機。因此，要改進內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定，鼓勵管理當局自愿披露有關(guān)內(nèi)部控制信息的同時加強對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。

黃秋敏（2008）對在境內(nèi)上市的十家上市銀行2001～2006年度共28份財務(wù)報告中所披露的內(nèi)部控制信息進行了分析，發(fā)現(xiàn)存在披露形式多樣化、披露內(nèi)容單一、評價過于籠統(tǒng)以及評價范圍不明確等缺陷，并相應(yīng)提出明確上市銀行內(nèi)部控制信息披露的格式和具體內(nèi)容、強化內(nèi)部控制信息披露強制披露的規(guī)定和制定上市銀行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審核的統(tǒng)一標準，保證上市銀行內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。

楊有紅、陳凌云（2009）通過對滬市862家通過制定報紙和網(wǎng)站披露了2007年年度報告的上市公司其內(nèi)部控制自我評價情況進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)資源披露內(nèi)部控制自我評估報告的公司雖然比2006年有所增加，但占比仍然較低，上市公司主動披露內(nèi)部控制自我評價的意愿強。但是，披露自我評估報告的公司就財務(wù)報告的可靠性、資金管理與資產(chǎn)適用的合規(guī)性、經(jīng)營合法性方面顯著高于未披露自我評估報告的公司。因此，我們可以通過設(shè)定強制性與鼓勵性相統(tǒng)一的評價目標，制定兼具可操作性與經(jīng)濟性的評價標準來完善內(nèi)部控制自我評價機制，進而提高企業(yè)披露內(nèi)部控制自我評價的意愿與質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制評價及審核研究。內(nèi)部控制評價及審核的相關(guān)研究隨著對內(nèi)部控制概念界定的差異以及評價標準選擇的不同而表現(xiàn)出鮮明的差別。

張龍平、朱錦余（2002）針對注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告業(yè)務(wù)，指出內(nèi)部控制評價屬于注冊會計師的審核業(yè)務(wù)，應(yīng)從內(nèi)部控制評價的性質(zhì)、范圍、目標、評價標準、責任劃分等方面探討與內(nèi)部控制評價相關(guān)的理論問題，為我國注冊會計師相關(guān)鑒證準則的制定和實務(wù)工作提供參考。

駱良彬、王河流（2008）把上市公司內(nèi)部控制整體框架分解為三級指標體系，采用層次分析法確定各指標的權(quán)重，再結(jié)合專家打分，確定各指標的隸屬度，建立模糊綜合評價指標體系，實現(xiàn)對內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標從定性評價到量化評價的模糊映射，為內(nèi)部控制質(zhì)量提供一種可行的科學(xué)方法。

韓傳模、汪士果（2009）利用三維結(jié)構(gòu)解析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，建立基于風(fēng)險導(dǎo)向、事宜結(jié)構(gòu)的遞階層次指標體系，引進AHP系統(tǒng)工程方法，使內(nèi)部控制評價實現(xiàn)定量化，得出企業(yè)針對主要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制措施、主要風(fēng)險因素、整體或單項控制目標的內(nèi)部控制有效性、健全性和遵循度評分，為企業(yè)和注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范、開展內(nèi)部控制有效性評價提供靈活適用的技術(shù)工具。

（四）內(nèi)部控制信息披露影響因素研究。我國內(nèi)部控制信息披露影響因素的研究主要以上市公司年報為依據(jù)，從公司內(nèi)部治理質(zhì)量、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計質(zhì)量等方面進行研究。

李明輝、何海、馬夕奎（2003）通過對我國2001年上市公司年報中的內(nèi)部控制信息披露狀況進行分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露與財務(wù)報告質(zhì)量、公司質(zhì)量之間存在一定的關(guān)聯(lián)，非ST/PT的公司內(nèi)部控制信息披露情況高于ST/PT公司，標準無保留審計意見公司披露情況好于非標準無保留審計意見的公司。

宋紹清、張瑤（2008）選擇2006～2007年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本，采用內(nèi)容分析法，通過構(gòu)建內(nèi)部控制信息披露項目量表，考察內(nèi)部控制信息披露的數(shù)量和質(zhì)量兩個維度，計算內(nèi)部控制信息披露指數(shù)來測度上市公司的內(nèi)部控制信息披露水平，實證研究發(fā)現(xiàn):上市公司設(shè)置審計委員會，明顯對內(nèi)部控制信息披露程度產(chǎn)生積極的影響；投資者法律保護程度與上市公司內(nèi)部控制信息披露程度呈正向顯著相關(guān)關(guān)系；證交所治理機制與內(nèi)部控制信息披露程度存在正相關(guān)關(guān)系。

趙息、路曉穎（2010）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制信息詳細程度與政府監(jiān)管力度（包括監(jiān)管概率和處罰力度）成正比。政府的最優(yōu)監(jiān)管并不能杜絕上市公司披露簡單內(nèi)部控制信息的違規(guī)行為，只能將其控制在一定范圍內(nèi)。

四、總結(jié)

上述研究表明，我國有關(guān)內(nèi)部控制信息披露問題的研究起步晚，受美國規(guī)則和國內(nèi)事務(wù)的影響較大，對內(nèi)部控制信息披露影響因素的研究主要從年報入手，對內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量缺乏準確的度量指標，并且沒有形成一致的結(jié)論。