◇姜華

增值稅在“十二五”期間擴(kuò)大征收范圍將成事實(shí)。增值稅擴(kuò)圍改革，就是把現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅征收的范圍納入增值稅范圍，進(jìn)而取消營(yíng)業(yè)稅。目前，中國(guó)的工業(yè)和商業(yè)企業(yè)征收增值稅，服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，兩者不交叉。營(yíng)業(yè)稅的三大征稅對(duì)象為服務(wù)業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)以及無形資產(chǎn)。

中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)、國(guó)家稅務(wù)總局原副局長(zhǎng)許善達(dá)表示，營(yíng)業(yè)稅如果改為增值稅，將對(duì)中國(guó)服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大影響。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅涉及到重復(fù)征稅，且稅負(fù)較重。同時(shí)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅之間大部分不能相互抵扣，兩個(gè)稅制并存，相互不能抵扣，這也是稅負(fù)偏高的表現(xiàn)。

據(jù)了解，營(yíng)業(yè)稅是按企業(yè)的銷售額或營(yíng)業(yè)額全額征稅。但像金融、保險(xiǎn)、信托理財(cái)、物流等服務(wù)行業(yè)中間環(huán)節(jié)特別多，每一道環(huán)節(jié)都征營(yíng)業(yè)稅，造成重復(fù)征稅，導(dǎo)致服務(wù)企業(yè)稅負(fù)太高。目前營(yíng)業(yè)稅稅率以3%和5%兩檔為主，娛樂業(yè)稅率最高，達(dá)到5%～20%。

一、建筑業(yè)營(yíng)改增存在的問題：

1.營(yíng)業(yè)稅由項(xiàng)目管理單位向施工項(xiàng)目部所在地地方稅務(wù)局繳納，項(xiàng)目部又不是納稅主體，這勢(shì)必增加了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅核算的難度。

2.建筑業(yè)材料來源較多，有的建筑企業(yè)，材料全部自行購(gòu)置；有的建筑業(yè)材料由甲方（項(xiàng)目建設(shè)單位）調(diào)撥，沙、土、石料以及零星材料等由建筑部門自行購(gòu)買。由于建筑企業(yè)所需的沙、土、石料以及零星材料等大都是從個(gè)體工商戶處購(gòu)買，難以取得正規(guī)的票據(jù)，用其他票據(jù)充抵的情況也經(jīng)常發(fā)生。一些建筑需要的預(yù)制件往往由內(nèi)部的加工廠自行加工，內(nèi)部加工廠沒有正規(guī)票據(jù)，給增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的核定增加了難度，如果存在分包的問題更難以準(zhǔn)確核定。

3.建筑業(yè)施工機(jī)械取得的途徑復(fù)雜，有的是總部統(tǒng)一批量購(gòu)買，調(diào)撥給分公司和項(xiàng)目管理單位使用，采用內(nèi)部結(jié)算的方式，這種方式下，總部購(gòu)置機(jī)械設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅金額很大，但實(shí)際使用的是分公司和項(xiàng)目部，給增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣帶來問題；有的建筑企業(yè)直接從外部租賃公司租賃；有的是分公司經(jīng)總部授權(quán)自行購(gòu)買，這種增值稅進(jìn)項(xiàng)稅比較明晰，建筑成本采用機(jī)械臺(tái)班結(jié)算單或者租賃單進(jìn)行核算。

4.營(yíng)改增涉及面廣，也是國(guó)家財(cái)政和地方財(cái)政利益分配的變革。營(yíng)改增涉及到運(yùn)輸部門、租賃公司、稅務(wù)局以及國(guó)家預(yù)規(guī)定額編制的改革，中間缺少了哪一環(huán)節(jié)都會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的斷裂，重復(fù)納稅，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

二、建筑業(yè)營(yíng)改增解決的辦法

1.熟悉建筑業(yè)的管理模式和行業(yè)特點(diǎn)，建筑業(yè)往往是采用“總部——分公司——項(xiàng)目部”這種管理模式，有的也可能是“總部——項(xiàng)目部”這種模式，總部是法人主體，但是分公司、項(xiàng)目部通常是會(huì)計(jì)主體。內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)撥通常采用“上級(jí)撥入”科目核算。

建筑業(yè)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅一般是購(gòu)買的材料、運(yùn)輸費(fèi)用、租賃費(fèi)用等。收入采用收到的施工收入核定增值稅銷項(xiàng)稅。

2.準(zhǔn)確核定材料的進(jìn)項(xiàng)稅

（1）甲方提供材料且施工費(fèi)中不包括材料的價(jià)款，甲方自行將進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，乙方無需做賬務(wù)處理。乙方核定的增值稅銷項(xiàng)稅額不應(yīng)當(dāng)包括甲方調(diào)撥的材料款。

（2）甲方提供材料，而合同價(jià)款包括材料款，甲方應(yīng)該按照銷售材料開出增值稅專項(xiàng)發(fā)票，乙方購(gòu)入材料時(shí)記增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，核定施工收入時(shí)包括這部分購(gòu)入的材料款，計(jì)征銷項(xiàng)稅也包括這部分材料款。

（3）乙方自行購(gòu)置材料，取得正規(guī)增值稅票據(jù)，按正常情況計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。但如果是購(gòu)買沙、石料、水泥以及零星材料等。從個(gè)體工商戶手中取得的普通發(fā)票可以規(guī)定比照現(xiàn)行運(yùn)輸業(yè)一樣，按運(yùn)費(fèi)的一定比例做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣或者稅務(wù)局辦理增值稅發(fā)票代開的業(yè)務(wù)，為個(gè)體工商戶代開增值稅專用發(fā)票。

（4）運(yùn)輸業(yè)、租賃業(yè)發(fā)票比較簡(jiǎn)單，直接計(jì)入應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

（5）取得的建筑業(yè)預(yù)制品，也應(yīng)該取得增值稅專用發(fā)票，降低自身的成本?；蛘叨悇?wù)局辦理增值稅發(fā)票代開的業(yè)務(wù)，為水泥預(yù)制品廠代開增值稅專用發(fā)票。也可以堵塞水泥預(yù)制品廠納稅不規(guī)范的漏洞。

（6）如果存在分包單位，乙方提供全部主材或材料全部分包，在分包單位會(huì)計(jì)核算規(guī)范、健全，則乙方比照甲方處理，若乙方會(huì)計(jì)核算不健全的情況下，則乙方應(yīng)從施工費(fèi)中扣除相應(yīng)款項(xiàng)。

3.準(zhǔn)確核定施工機(jī)械的增值稅

（1）建筑總部購(gòu)置的大型施工機(jī)械應(yīng)改變資產(chǎn)調(diào)撥管理方式，以項(xiàng)目部為增值稅核算單位，對(duì)于購(gòu)置的大型施工機(jī)械等固定資產(chǎn)涉及的進(jìn)項(xiàng)稅在項(xiàng)目部進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這樣有利于納稅籌劃也能和項(xiàng)目部核算主體保持一致，同時(shí)有利于稅務(wù)局屬地化管理。期末預(yù)交增值稅，在竣工決算后，由總部開具增值稅專用發(fā)票核算增值稅銷項(xiàng)稅，再行補(bǔ)繳和調(diào)整已交的增值稅。如果總部新購(gòu)置的大型施工機(jī)械直接調(diào)撥到實(shí)際使用的項(xiàng)目部，項(xiàng)目部計(jì)入應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

（2）如果以后總部調(diào)撥到其他單位通過“上級(jí)撥入”科目，用施工機(jī)械臺(tái)班結(jié)算單，進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算。

（3）如果從外部租賃公司取得的租賃費(fèi)票據(jù)，由于營(yíng)改增以后都是增值稅專用發(fā)票，直接計(jì)入應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）即可。

（4）項(xiàng)目部在經(jīng)過總部審批后自行購(gòu)置大型施工機(jī)械，項(xiàng)目部計(jì)入應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。這種處理比較簡(jiǎn)單

4.營(yíng)改增需要社會(huì)各部門的協(xié)同配合

建筑業(yè)營(yíng)改增需要相關(guān)行業(yè)的配套改革，尤其是租賃業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、勞務(wù)公司等，否則增值稅抵扣鏈條不連續(xù)，會(huì)重復(fù)納稅，加重企業(yè)的稅負(fù)。特別是涉及到預(yù)算規(guī)則要有較大的變化，原來以營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)計(jì)算的取費(fèi)規(guī)則，現(xiàn)在需要重新測(cè)算，重新核定增值稅下的合理稅負(fù)。以免概預(yù)算脫離實(shí)際失去了控制的意義。

三、建筑業(yè)營(yíng)改增的實(shí)際影響

建筑業(yè)是依據(jù)全部收入征收營(yíng)業(yè)稅的，包括購(gòu)入的施工材料、機(jī)械設(shè)備等。施工材料和機(jī)械設(shè)備購(gòu)買時(shí)已經(jīng)繳納了增值稅，但建筑業(yè)不是增值稅的納稅主體，所以增值稅不能抵扣。這些設(shè)備、材料在繳納增值稅的基礎(chǔ)上又增收了3%的營(yíng)業(yè)稅，加重了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，企業(yè)失去了更新設(shè)備的動(dòng)力。如果營(yíng)改增之后對(duì)建筑業(yè)技術(shù)設(shè)備更新的刺激作用將會(huì)是非常明顯的。

目前營(yíng)改增稅率有幾種預(yù)期征收比率：第一檔11%，這一檔由于購(gòu)買的建筑材料按貨物征收17%的進(jìn)項(xiàng)稅，如果銷項(xiàng)稅按11%的稅率征收，會(huì)造成低征高扣，這樣一來，會(huì)造成國(guó)家稅收的流失；第二檔17%，這一檔因?yàn)橘?gòu)進(jìn)工程物資和繳納的銷項(xiàng)稅一致，不會(huì)造成國(guó)家稅收的流失，應(yīng)該是比較合理的稅率。

例如：目前電力行業(yè)的新建住宅小區(qū)配電工程，屬于用戶委托代建工程，例如整體工程收入100萬元，成本80萬元，購(gòu)買工程物資56萬元，購(gòu)進(jìn)設(shè)備23.4萬元（含稅）。

1.在目前營(yíng)業(yè)稅體制下電力企業(yè)需要繳納稅款為：營(yíng)業(yè)稅=100*3%=3萬元；城建稅及教育費(fèi)附加=3* （3%+7%）=0.3萬元；企業(yè)所得稅=（100-80-3-0.3）*25%=4.175萬元；不能抵扣工程物資銷項(xiàng)稅=（23.4+56）/1.17*0.17=11.536萬元。企業(yè)繳納稅款：3+0.3+4.175=7.475萬元。

2.營(yíng)改增后電力企業(yè)需要繳納的稅款：因?yàn)槟壳耙话慵{稅人增值稅的征收率為17%，為了避免“低征高扣”不利于國(guó)家稅收征繳，暫按17%計(jì)算建筑業(yè)需要繳納的增值稅銷項(xiàng)稅。

增值稅=100/1.17*0.17 -23.4/1.17*0.17 -56/1.17*0.17=2.993萬元；城建稅及教育費(fèi)附加=2.993*（3%+7%）=0.2993萬元；企業(yè)所得稅=（100/1.17-80-0.2993）*0.25=1.293萬元；合計(jì)企業(yè)繳納稅款=2.993+0.2993+1.293=4.585萬元。

新建住宅小區(qū)配電工程營(yíng)改增后，整體稅負(fù)減輕2.89萬元。所以營(yíng)改增減輕了建筑業(yè)的稅負(fù)，可以增強(qiáng)建筑業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和設(shè)備更新能力、公平稅負(fù)，新建住宅小區(qū)配電工程是用戶出資的工程，取之于民，用之于民。由于是惠民工程目前工程施工工藝和材料設(shè)備要求較高，因?yàn)槭钦▋r(jià)，考慮到群眾負(fù)擔(dān)及對(duì)低收入家庭整體平衡等因素，往往定價(jià)低且價(jià)格調(diào)整過程漫長(zhǎng)，隨著原材料價(jià)格的不斷上漲，給電力企業(yè)帶來了較大的施工及后期維護(hù)壓力。減輕稅負(fù)可以更好地保證施工材料、設(shè)備選擇質(zhì)量過硬的產(chǎn)品，更好地服務(wù)民生。而不至于讓電力企業(yè)過多地承擔(dān)社會(huì)義務(wù)，影響企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅理論上取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的部分占總收入的70%，實(shí)際上取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的大概占到35%左右，加上無法取得增值稅發(fā)票的哪一部分，實(shí)際上無法抵扣的比例高達(dá)65%。無法取得增值稅票據(jù)主要是由于以下幾種原因：

1.“甲供材”現(xiàn)象比較普遍。如：項(xiàng)目管理單位直接采購(gòu)材料、設(shè)備，項(xiàng)目管理單位入賬也理所當(dāng)然。施工單位只能取得相關(guān)金額的結(jié)算單，無法取得相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。而建筑業(yè)收入應(yīng)交17%的增值稅銷項(xiàng)稅，無形中加大了建筑企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

2.相關(guān)配套行業(yè)不能取得增值稅專用發(fā)票，勞務(wù)用工開具的是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，人工費(fèi)占20%～30%，無法取得增值稅專業(yè)發(fā)票，造成了增值稅抵扣鏈條的斷裂。

3.外購(gòu)的建筑業(yè)預(yù)制件可抵扣比例為6%，而不是理論上的17%，此項(xiàng)支出占建筑業(yè)比例較大，一般達(dá)到企業(yè)總支出20%，對(duì)企業(yè)影響較大。

4.固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租金無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，按照規(guī)定，只有實(shí)行增值稅抵扣政策后購(gòu)買的機(jī)器設(shè)備可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，這之前購(gòu)買的機(jī)器設(shè)備應(yīng)無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票而無法抵扣，往往金額較大，形成企業(yè)較大的負(fù)擔(dān)。

5.一些沙、石、泥土等建筑業(yè)輔助材料，因?yàn)樵趥€(gè)體工商戶處購(gòu)買而無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。

6.業(yè)主對(duì)工程款的支付往往比較滯后，而稅務(wù)部門一般是按合同價(jià)款或者結(jié)算價(jià)款確認(rèn)收入，按收入及時(shí)足額納稅。而由于施工單位拿不到足額的工程款，常常會(huì)拖欠供應(yīng)商材料價(jià)款，材料供應(yīng)商也不會(huì)按全部貨款開出增值稅專用發(fā)票，造成增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能及時(shí)抵扣，時(shí)間差也會(huì)造成施工企業(yè)稅負(fù)增加。

所以建筑行業(yè)不能一概而論，到底營(yíng)改增稅負(fù)是降低還是增加要具體工程具體分析要看以下幾個(gè)因素：材料供應(yīng)方式、材料款占工程整體支出的比例、增值稅發(fā)票能否應(yīng)得盡得、社會(huì)相關(guān)行業(yè)是否也實(shí)行營(yíng)改增政策、稅務(wù)機(jī)構(gòu)能否為個(gè)體工商戶代開增值稅發(fā)票等等。只有規(guī)范管理，改變?cè)瓉斫ㄖI(yè)粗放管理的經(jīng)營(yíng)方式，才能盡量取得合法、合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，降低稅負(fù)，加快設(shè)備的更新?lián)Q代促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。