陳寶銘

淺論高新技術(shù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)和信息披露

陳寶銘

福建省建筑科學(xué)研究院

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，研發(fā)支出符合條件的可以資本化，其余必須費(fèi)用化，若將研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)是否也屬于資本化的范疇？文章以某一高新企業(yè)為例，從項(xiàng)目立項(xiàng)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、信息披露方面進(jìn)行探討。

研發(fā)支出 會(huì)計(jì)確認(rèn) 信息披露

創(chuàng)新型企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)持續(xù)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，為了提高研發(fā)項(xiàng)目的成功率，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全研發(fā)活動(dòng)管理制度體系，落實(shí)研發(fā)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)研發(fā)過(guò)程管理規(guī)范化。本文擬從企業(yè)研發(fā)支出的項(xiàng)目立項(xiàng)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、信息披露和會(huì)計(jì)政策等方面進(jìn)行探討。

1 研發(fā)支出的計(jì)量

無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)包括符合資本化條件且達(dá)到預(yù)定的用途前所發(fā)生的支出總額。

1.1 研發(fā)費(fèi)用的歸集

1.1.1人員人工

這指從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)人員（也稱(chēng)研發(fā)人員）的全年工資薪金，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

1.1.2直接投入

這指企業(yè)為實(shí)施研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而購(gòu)買(mǎi)的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤、氣和電）使用費(fèi)等；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等；用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的簡(jiǎn)單維護(hù)費(fèi)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)等。

1.1.3折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

這包括為執(zhí)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)而購(gòu)置的儀器和設(shè)備以及研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在用建筑物的折舊費(fèi)用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過(guò)程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

1.1.4設(shè)計(jì)費(fèi)用

這指為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開(kāi)發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。

1.1.5裝備調(diào)試費(fèi)

主要包括工裝準(zhǔn)備過(guò)程中研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，如研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等。其中，為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計(jì)入。

1.1.6無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)

因研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)需要購(gòu)入的專(zhuān)有技術(shù)（包括專(zhuān)利、非專(zhuān)利發(fā)明、許可證、專(zhuān)有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）所發(fā)生的費(fèi)用攤銷(xiāo)。

1.1.7委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

這指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。

1.1.8其他費(fèi)用

為研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費(fèi)用，如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專(zhuān)利申請(qǐng)維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。

1.2 項(xiàng)目研發(fā)及支出歸集情況

1.2.1項(xiàng)目的立項(xiàng)

立項(xiàng)是公司最高決策部門(mén)按照企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃，在調(diào)查研究、分析的基礎(chǔ)上，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的投資規(guī)模、實(shí)施方案、研發(fā)周期和預(yù)期收益等在技術(shù)、經(jīng)濟(jì)方面是否可行的過(guò)程，包括立項(xiàng)申請(qǐng)、評(píng)審、審批。

根據(jù)《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)），企業(yè)申請(qǐng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)報(bào)送含有：自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)和研究開(kāi)發(fā)費(fèi)預(yù)算；研發(fā)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專(zhuān)業(yè)人員；企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件；研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的效用情況說(shuō)明；研究成果報(bào)告等資料。某公司2009年～2012年研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)及政府補(bǔ)助項(xiàng)目情況如下：2009年～2011年公司研發(fā)項(xiàng)目共計(jì)22項(xiàng)，同期國(guó)家各部門(mén)財(cái)政補(bǔ)助（撥款）項(xiàng)目17項(xiàng)，累計(jì)金額3598.67萬(wàn)元，由于財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目與研發(fā)項(xiàng)目時(shí)間無(wú)法一一對(duì)應(yīng)，其項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)與收入費(fèi)用配比原則有較大的差異。

1.2.2項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用

該公司于2009年10月首次在深圳交易所創(chuàng)業(yè)板上市，當(dāng)年在研項(xiàng)目1項(xiàng)，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用433.27萬(wàn)元，當(dāng)年開(kāi)發(fā)支出占當(dāng)年研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的100%。2010年在研項(xiàng)目5項(xiàng)，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1744.25萬(wàn)元，當(dāng)年開(kāi)發(fā)支出占當(dāng)年研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的0.7%。2011年在研項(xiàng)目20項(xiàng)，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用2150.48萬(wàn)元，當(dāng)年開(kāi)發(fā)支出占當(dāng)年研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的63.9%。2012年在研項(xiàng)目11項(xiàng)，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用3221.89萬(wàn)元，當(dāng)年開(kāi)發(fā)支出占當(dāng)年研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例4.59%。

該公司研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用逐年遞增，這是符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中成長(zhǎng)性指標(biāo)的要求，同時(shí)配合鋰電池自動(dòng)化和規(guī)?；圃旒夹g(shù)的升級(jí)，開(kāi)發(fā)了包括鋰電池正極的大規(guī)模制造技術(shù)所必須的配方、工藝、設(shè)備和控制技術(shù)、自動(dòng)化制造設(shè)備開(kāi)發(fā)中的配套工藝與技術(shù)、鋰電池制造的安全保障技術(shù)等形成專(zhuān)有技術(shù)。

1.3 研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號(hào)—研究與開(kāi)發(fā)》指出，研究與開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)流程和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括立項(xiàng)、研究、開(kāi)發(fā)、保護(hù)過(guò)程，開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，要滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的五個(gè)條件，否則應(yīng)與費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

2 信息披露與會(huì)計(jì)政策

該公司2009年確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)687.91萬(wàn)元；2010年確認(rèn)管理費(fèi)—研發(fā)費(fèi)124.24萬(wàn)元；2011年確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)1374萬(wàn)元，確認(rèn)管理費(fèi)—研發(fā)費(fèi)766.77萬(wàn)元，差額407.59萬(wàn)元；2012年確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)147.76萬(wàn)元，確認(rèn)管理費(fèi)—研發(fā)費(fèi)2045.15萬(wàn)元，差額1241.94萬(wàn)元。

公司對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)披露不充分，缺乏透明度，研究階段發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理、開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用區(qū)分是否形成無(wú)形資產(chǎn)，不形成無(wú)形資產(chǎn)的也應(yīng)作當(dāng)期費(fèi)用處理，按照上市公司信息披露的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)在企業(yè)會(huì)計(jì)政策中這些相關(guān)信息。

研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化數(shù)據(jù)披露模糊、缺乏可比性，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中“研發(fā)支出”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用—研發(fā)費(fèi)”中披露。

3 討論

3.1 研發(fā)支出資本化不應(yīng)是結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的托詞

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn)在于：①具有針對(duì)性，它是將研究成果為基礎(chǔ)應(yīng)用于某項(xiàng)以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等；②形成成果的可能性較大，由于開(kāi)發(fā)階段是在研究成果基礎(chǔ)上進(jìn)行，形成新產(chǎn)品、新技術(shù)、新裝置的基本條件已具備，只要符合資本化的條件就可以確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)具有三個(gè)特征：①是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度；③為有形資產(chǎn)。區(qū)分為購(gòu)入固定資產(chǎn)和自行建造固定資產(chǎn)。

企業(yè)在對(duì)生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造、技術(shù)更新的過(guò)程中，往往會(huì)結(jié)合自身的特點(diǎn)形成部分專(zhuān)有技術(shù)。筆者認(rèn)為，對(duì)于這項(xiàng)伴生于固定資產(chǎn)改造而產(chǎn)生的專(zhuān)有技術(shù)作為研發(fā)支出值得商榷！如果因固定資產(chǎn)改造產(chǎn)生的費(fèi)用可以作為研發(fā)支出，那就不需要區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。因此，這項(xiàng)研發(fā)支出在結(jié)題時(shí)作為固定資產(chǎn)資本化；就有給報(bào)表使用者造成高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用逐年增長(zhǎng)的假象，從而造成會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)。

3.2 公司信息披露應(yīng)規(guī)范化

一方面，劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具體透明。開(kāi)發(fā)階段是研究階段的自然延伸和有機(jī)整體，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身規(guī)定較為原則，公司對(duì)研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理的政策應(yīng)具體透明，不給管理層留有盈余管理空間。

另一方面，研發(fā)費(fèi)用分別費(fèi)用化和資本化的金額應(yīng)充分披露，對(duì)于信息使用者而言，由于無(wú)法獲取公司的具體原始憑證和賬簿信息，但可以通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及報(bào)表附注勾稽關(guān)系中獲取，中介機(jī)構(gòu)和公司管理層在年報(bào)應(yīng)充分披露，從而提高會(huì)計(jì)信息的有用性。

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司. 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解(2010).

[3] 文保同, 李建華. 淺議研發(fā)支出有條件資本化的不足及改進(jìn)[J]. 中國(guó)證券期貨, 2012(7).

[4] 萬(wàn)邁. 研發(fā)支出財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露問(wèn)題研究[J]. 財(cái)會(huì)月刊, 2009(13): 37-39.

[5] 徐愛(ài)英. 會(huì)計(jì)信息披露若干問(wèn)題的探討[J]. 中國(guó)科技信息, 2011(1): 124-126.