○王化敏

（遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 遼寧 大連 116023）

一、政府補(bǔ)助的特點(diǎn)及分類

1、無償性

無償性是政府補(bǔ)助的基本特點(diǎn)。這一特點(diǎn)將政府補(bǔ)助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本、政府采購等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分開來。政府補(bǔ)助通常還要同時(shí)滿足兩個(gè)條件才可予以確認(rèn)：一是政策條件，企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補(bǔ)助。二是使用條件，企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府相關(guān)文件等規(guī)定的用途使用政府補(bǔ)助。

政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。政府如以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享企業(yè)的經(jīng)營成果，即企業(yè)利潤。在這種情況下，政府與企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠互利交易。這與其他單位或個(gè)人對企業(yè)的投資在性質(zhì)上是相同的。

2、直接性

直接性是政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，形成企業(yè)的收益。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持。不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，比如政府與企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等。此外，增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，對增值稅出口貨物實(shí)行零稅率。由于增值稅是價(jià)外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣項(xiàng)目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助。

在具體實(shí)務(wù)中，政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。一是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；二是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。一般情況下，政府補(bǔ)助屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。因?yàn)楦鶕?jù)市場經(jīng)濟(jì)條件下政府補(bǔ)助的原則和理念，政府補(bǔ)助主要是對企業(yè)特定產(chǎn)品由于非市場因素導(dǎo)致的價(jià)格低于成本的一種補(bǔ)償。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助最終也是與收益相關(guān)，只是暫時(shí)作為遞延收益處理，在相關(guān)資產(chǎn)形成、投入使用并提取折舊或攤銷時(shí)從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即收益法與資本法。所謂收益法是將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益；所謂資本法是將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息，并通過“其他應(yīng)收款”、“營業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算?！斑f延收益”科目核算不能一次而應(yīng)分期計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計(jì)入“營業(yè)外收入”科目；與資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的，先計(jì)入“遞延收益”科目，然后分期計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助之所以確認(rèn)為營業(yè)外收入，是因?yàn)槠髽I(yè)在日?；顒?dòng)中取得的政府補(bǔ)助，形成經(jīng)濟(jì)利益流入的組成部分，但由于是無償?shù)?，又不符合銷售收入或提供服務(wù)收入的確認(rèn)條件，因此計(jì)入營業(yè)外收入，或者通過“遞延收益”科目分期計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。

1、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。企業(yè)在日?；顒?dòng)中按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量；不確定的或者在非日?；顒?dòng)中取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。

對于企業(yè)取得的綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在實(shí)際業(yè)務(wù)中較為少見，如用于購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的財(cái)政撥款、固定資產(chǎn)專門借款的財(cái)政貼息等。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額一元計(jì)量。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)首先同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和遞延收益，然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益，計(jì)入當(dāng)期收益。但是，以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。此外，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，對存在相關(guān)遞延收益的，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；對不存在相關(guān)遞延收益的，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

三、企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例和政策的相關(guān)規(guī)定

與政府補(bǔ)助準(zhǔn)則不同的是，企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中沒有政府補(bǔ)助的相關(guān)概念。其所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。其中，其他收入中應(yīng)包括政府補(bǔ)助。同時(shí)，所得稅法第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入。其中第一款財(cái)政撥款列為其中之一。所謂其他收入，在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條中規(guī)定，其他收入指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項(xiàng)至第八項(xiàng)收入外的其他收入，包括企業(yè)的補(bǔ)貼收入等。所謂財(cái)政撥款，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十六條規(guī)定，財(cái)政撥款指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所謂財(cái)政性資金，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）第一條規(guī)定，本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金。由此可見，政府補(bǔ)助應(yīng)包括在財(cái)政性資金之中。

同時(shí)，為加強(qiáng)對專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的企業(yè)所得稅政策管理，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號(hào)）對財(cái)政性資金又作出以下補(bǔ)充規(guī)定：企業(yè)在2008年1月1日—2010年12月31日期間，從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入中減除：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；二是財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該項(xiàng)資金有專門的資金管理辦法或其具體管理要求；三是企業(yè)對該項(xiàng)資金以及該項(xiàng)資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

而《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）進(jìn)一步重申了上述規(guī)定，且取消了執(zhí)行時(shí)間的限制。

簡而言之，從上述規(guī)定可以看出，稅收對“不征稅收入”的內(nèi)容和范圍作出了嚴(yán)格的界定，按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則確認(rèn)的政府補(bǔ)助，不僅完全被稅收的界定排除在“不征稅收入”之外，而且要求全額納入收益中核算，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

四、政府補(bǔ)助中會(huì)計(jì)與所得稅處理的代表性應(yīng)用

2012年11月，甲公司因技術(shù)改造需投入100萬元。財(cái)政部門同意為甲公司撥付人民幣60萬元的政府補(bǔ)助。甲公司當(dāng)月預(yù)付57萬元購進(jìn)一臺(tái)價(jià)值117萬元的新設(shè)備，假定該設(shè)備是含稅價(jià)，使用壽命為5年，并無殘值。年末，以銀行存款支付安裝費(fèi)等5萬元，為其進(jìn)行安裝調(diào)試，同年12月31日安裝完成并交付使用。2013年1月收到政府補(bǔ)助60萬元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）。

1、2012年11月，甲公司購進(jìn)設(shè)備。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程——待安裝設(shè)備100

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17

貸：應(yīng)付賬款——某公司60

銀行存款57

2、2012年年末，以銀行存款支付安裝費(fèi)等5萬元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程——待安裝設(shè)備工程5

貸：銀行存款 5

3、結(jié)轉(zhuǎn)已完工的固定資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)——機(jī)器105

貸：在建工程——待安裝設(shè)備100

在建工程——待安裝設(shè)備工程5

4、2013年1月收到政府補(bǔ)助60萬元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 60

貸：遞延收益 60

同時(shí)，甲公司支付設(shè)備款時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款——某公司60

貸：銀行存款 60

5、2013年末會(huì)計(jì)處理如下：

借：制造費(fèi)用——折舊21

貸：累計(jì)折舊 21（105÷5）

同時(shí)，對收到的政府補(bǔ)助，按政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理如下：

借：遞延收益 12

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助12（60÷5）

6、2013年末的稅務(wù)處理如下：

當(dāng)年會(huì)計(jì)上只將12萬元政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)為收益，“遞延收益”科目余額為48萬元。但企業(yè)所得稅法規(guī)定，“遞延收益”科目余額48萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期收益并計(jì)算應(yīng)納稅所得額，同時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。假定甲公司本年度會(huì)計(jì)利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)所得稅稅率為25%。

借：所得稅費(fèi)用 25

遞延所得稅資產(chǎn) 12

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37

7、2014年末會(huì)計(jì)處理如下：

借：制造費(fèi)用——折舊21

貸：累計(jì)折舊 21

調(diào)整“遞延收益”賬面余額如下：

借：遞延收益 12

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助12

8、2014年末的稅務(wù)處理如下：

2013年已按企業(yè)所得稅稅法規(guī)定將未計(jì)入收益的政府補(bǔ)助進(jìn)行了納稅調(diào)增。所以，本年度應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，即調(diào)減本期從“遞延收益”科目轉(zhuǎn)為當(dāng)期收益的12萬元。其稅務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

[1]沈樹忠：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》解析[J].財(cái)會(huì)月刊，2006（9）.

[2]陳永開、吳寧：政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異分析[N].中國稅務(wù)報(bào)，2013-07-01.