徐語(yǔ)璠

（中國(guó)地質(zhì)大學(xué)江城學(xué)院 湖北 武漢 430200）

審計(jì)活動(dòng)是一種提供特殊公共服務(wù)的活動(dòng)，其提供的最終“產(chǎn)品”是一種審計(jì)信息。投資者、債權(quán)人等相關(guān)主體會(huì)根據(jù)各自對(duì)審計(jì)信息的價(jià)值取向?qū)徲?jì)工作質(zhì)量做出不同的評(píng)價(jià)，如果審計(jì)人員不承擔(dān)滿足社會(huì)公眾的期望的職責(zé)，審計(jì)就不能夠存在。審計(jì)界只有滿足審計(jì)期望，以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象，提供符合社會(huì)公眾所需的高質(zhì)量的服務(wù)，才能奠定審計(jì)界生存的基礎(chǔ)。

一、審計(jì)期望差距形成的背景及概念

對(duì)審計(jì)期望差距的討論被認(rèn)為始于20世紀(jì)30年代的美國(guó)麥肯錫·羅賓斯欺詐案。在此后的70多年里，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)期望差距有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了深入研究。

審計(jì)期望差距（the Audit Expectation Gap）概念自美國(guó)的科恩在1978年首次提出以來(lái)，至今已有三十多年，并受到了世界各國(guó)的廣泛關(guān)注。審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間的差異。波特在1993年將審計(jì)期望差距定義為社會(huì)對(duì)審計(jì)師的期望和審計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)水平之間的差距，由合理差距（Reasonableness Gap）和執(zhí)行差距（Performance Gap）兩部分構(gòu)成。

在國(guó)外，最早提出審計(jì)期望差距成因的是美國(guó)1974年設(shè)立的審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)。該委員會(huì)在調(diào)查審計(jì)人員責(zé)任過程中指出，造成審計(jì)期望差距的主要原因是審計(jì)界沒有對(duì)該國(guó)商業(yè)環(huán)境的迅速變化做出相應(yīng)的反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步的發(fā)展，審計(jì)期望差距存在的責(zé)任主要不在審計(jì)報(bào)告的使用者，而主要在于審計(jì)準(zhǔn)則的明確性和謹(jǐn)慎性還不夠，審計(jì)人員所采取的審計(jì)方法的有效性還不夠。

20世紀(jì)90年代后，各國(guó)學(xué)者開始嘗試用實(shí)證研究的方法對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行研究，以期對(duì)審計(jì)期望差距的分析更具客觀性和實(shí)用性。其主要代表是新西蘭的波特（Porter），其采用結(jié)構(gòu)分析法，經(jīng)過調(diào)查量化分析了審計(jì)期望差距不同要素間的具體差異，發(fā)現(xiàn)總的期望差距中16%來(lái)自于不符合準(zhǔn)則的行為，50%的差距來(lái)自于準(zhǔn)則的缺陷，34%的差距來(lái)自于不合理的期望。

在我國(guó)，對(duì)于審計(jì)期望差距的研究主要集中在審計(jì)期望差距的形成原因和解決辦法上，通過相關(guān)審計(jì)人員的長(zhǎng)期研究和努力，提出了在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)活動(dòng)的主要執(zhí)行者，由于其自身的特性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為和做法與審計(jì)期望差距的發(fā)生有著不可分割的關(guān)系；在社會(huì)大眾方面，提出審計(jì)期望差距來(lái)源于公眾期望與執(zhí)業(yè)界期望的不同關(guān)注點(diǎn)，因?yàn)殛P(guān)注點(diǎn)有極大的差異性，使得審計(jì)期望差不可避免地產(chǎn)生了；在審計(jì)準(zhǔn)則方面，從審計(jì)準(zhǔn)則的有效性得出結(jié)論，盡管公眾作為個(gè)體可以不考慮審計(jì)成本，但對(duì)于一個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，過高的審計(jì)成本所帶來(lái)的收益未必能補(bǔ)償其所花費(fèi)的成本，所以，審計(jì)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合效率原則。

二、審計(jì)期望差距的內(nèi)涵界定與構(gòu)成要素

1、審計(jì)期望差距的內(nèi)涵界定

根據(jù)麥克唐納委員會(huì)的審計(jì)期望差距模型（見圖1），可以將審計(jì)期望差距的含義界定為：在特定的環(huán)境中，社會(huì)公眾和審計(jì)師對(duì)審計(jì)存在的認(rèn)知差距，這種認(rèn)知差距包括由于審計(jì)環(huán)境導(dǎo)致的認(rèn)知差距，以及社會(huì)公眾和審計(jì)師的認(rèn)知模式不同導(dǎo)致的差距。

圖1 麥克唐納委員會(huì)審計(jì)期望差距構(gòu)成

2、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素

根據(jù)圖1的期望差距分析模型，進(jìn)一步分析審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素，將審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素分為審計(jì)準(zhǔn)則缺陷、審計(jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕莺驼J(rèn)知差異。

（1）審計(jì)準(zhǔn)則缺陷。審計(jì)準(zhǔn)則缺陷是指現(xiàn)實(shí)中理想的審計(jì)業(yè)績(jī)與現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)師應(yīng)當(dāng)達(dá)到的審計(jì)業(yè)績(jī)之間的差距，這種差距是一種合理期望?，F(xiàn)實(shí)中理想的審計(jì)業(yè)績(jī)是“可能的準(zhǔn)則”的體現(xiàn)。在“可能的準(zhǔn)則”向“現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則”轉(zhuǎn)化的過程中，審計(jì)準(zhǔn)則的制定會(huì)受到制度環(huán)境、準(zhǔn)則制定主體的性質(zhì)、制定程序、制定的傾向、有限理性和制定時(shí)滯等因素的影響。

在銀廣夏事件中，包括被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人在內(nèi)的個(gè)別人士稱，由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，致使簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了必要的審計(jì)程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層的舞弊行為。

（2）審計(jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕?。審?jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕菔侵笇?shí)際的審計(jì)業(yè)績(jī)與審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)業(yè)績(jī)之間的差距。審計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的過程中，由于受到執(zhí)業(yè)能力、選聘與付費(fèi)權(quán)、非審計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和質(zhì)量控制制度等因素的影響，使得實(shí)際的審計(jì)業(yè)績(jī)未能達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)業(yè)績(jī)。

從1985年以來(lái)，安達(dá)信一直從事安然公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，經(jīng)安達(dá)信審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未公允反映安然公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。經(jīng)安達(dá)信審計(jì)的安然公司內(nèi)部控制制度實(shí)際上并不可靠，安達(dá)信對(duì)安然公司出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

（3）認(rèn)知差異。認(rèn)知差異是指社會(huì)公眾、審計(jì)師和審計(jì)準(zhǔn)則制定者的認(rèn)知不同。社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)業(yè)績(jī)有過高的期望。這種期望脫離了客觀條件的支持，是一種主觀的愿望，因而是不合理的期望。社會(huì)公眾的過高期望和過低感知構(gòu)成了社會(huì)公眾的認(rèn)知差異。審計(jì)師對(duì)于自己的審計(jì)業(yè)績(jī)也存在著感知錯(cuò)誤，這形成審計(jì)師的認(rèn)知差異。準(zhǔn)則制定者在理解和把握社會(huì)公眾期望，并將之轉(zhuǎn)化為審計(jì)準(zhǔn)則的過程中存在認(rèn)知差異。

Cenco公司舞弊案從1968年一直持續(xù)到1981年，該案支持的理念是，如果管理層舞弊，則審計(jì)師不應(yīng)該因?yàn)槲茨軅刹楣芾砦璞锥慌袥Q支付賠償金，同時(shí)該訴訟案使審計(jì)界堅(jiān)信，只要審計(jì)師執(zhí)業(yè)無(wú)過失，即使沒有偵查出客戶舞弊行為，也不會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任，而這又與一直以來(lái)在公眾心目中的審計(jì)師的職責(zé)產(chǎn)生了差異，即認(rèn)知差異。

三、縮小審計(jì)期望差距的治理方案

1、審計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管力度缺陷方面

（1）不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則。在審計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布過程中，需要與國(guó)家戰(zhàn)略、基本制度和相關(guān)制度協(xié)調(diào)，調(diào)整審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，充分進(jìn)行公共選擇以達(dá)成公意，進(jìn)行有限理性選擇，使審計(jì)準(zhǔn)則能夠真正的滿足社會(huì)需求，起到規(guī)范審計(jì)工作的作用。

（2）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)信息真實(shí)性與透明度的監(jiān)管。其有助于減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與所有者的信息不對(duì)稱，提高相關(guān)使用者的信息獲取能力。減少審計(jì)訴訟案件的前提是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)使用者擁有充分、可靠的信息。透明的、真實(shí)的信息揭露是會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)使用者行使決策權(quán)的前提，也是監(jiān)事會(huì)計(jì)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)行使監(jiān)督權(quán)的保證。

2、審計(jì)業(yè)績(jī)?nèi)毕莘矫?/h3>

（1）強(qiáng)化審計(jì)的質(zhì)量控制。首先應(yīng)提高CPA人員素質(zhì)，社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)，關(guān)鍵是人才的競(jìng)爭(zhēng)，只有造就一批同CPA審計(jì)工作相適應(yīng)，具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計(jì)人員，才能有效地縮小審計(jì)期望差距。具體措施是：提高政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)；提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。

（2）審計(jì)人員必須保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性。了解客戶及與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的各方面情況是縮小審計(jì)期望差距避免法律訴訟的重要工作。在實(shí)施審計(jì)前，應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持敏感性：對(duì)整個(gè)特別是本地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化發(fā)展的趨勢(shì)深入了解；了解現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)管理所產(chǎn)生的影響及其程度；已制定的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何；已掌握的審計(jì)知識(shí)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)。

3、認(rèn)知差異方面

（1）加強(qiáng)審計(jì)工作流程的透明度。借助媒體，對(duì)審計(jì)工作中，公眾質(zhì)疑的問題以及案件進(jìn)行回應(yīng)，并責(zé)成相關(guān)人員承擔(dān)責(zé)任，與社會(huì)公眾真誠(chéng)溝通，廣泛聽取意見和建議，及時(shí)報(bào)道調(diào)查結(jié)果，使人們對(duì)審計(jì)工作有個(gè)主流印象而不至于陷入流言蜚語(yǔ)、妄加猜測(cè)的混亂境地。還要通過媒體大量報(bào)道對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管以及審計(jì)人員如何加強(qiáng)自身職業(yè)道德建設(shè)，使公眾了解審計(jì)并且理解審計(jì)，引導(dǎo)人們將斥責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)殚_拓未來(lái)的理性討論。

（2）增強(qiáng)審計(jì)人員責(zé)任意識(shí)以及對(duì)審計(jì)知識(shí)的普及。只有增強(qiáng)審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)，在公眾中普及審計(jì)知識(shí)，才能使審計(jì)人員與公眾能夠換位思考。在工作中，審計(jì)人員會(huì)站在公眾的角度去不斷提高自己的工作技能，從而提高審計(jì)效率和效果。在公眾中普及審計(jì)知識(shí)，也能使公眾與審計(jì)人員進(jìn)行良性溝通，理解審計(jì)人員的工作難度，糾正對(duì)自我的過度關(guān)注和自我服務(wù)偏見，認(rèn)識(shí)到自己和他人出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷的可能性。

總之，近幾年來(lái)，隨著一系列上市公司審計(jì)報(bào)告虛假案的發(fā)生，CPA職業(yè)的社會(huì)威信受到了前所未有的廣泛質(zhì)疑，CPA審計(jì)質(zhì)量差強(qiáng)人意成為有目共睹的事實(shí)。本文剖析了審計(jì)期望差距的成因，旨在希望幫助審計(jì)職業(yè)界找到解決審計(jì)期望差距的途徑。一方面，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，使其免受不合理指控，加強(qiáng)對(duì)他們的保護(hù)；另一方面，加強(qiáng)CPA執(zhí)業(yè)能力，將審計(jì)結(jié)果向公眾的期望靠近，達(dá)到雙贏，同時(shí)也可以促成審計(jì)準(zhǔn)則的修訂。

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[3]崔東順：對(duì)審計(jì)期望差距影響因素的思考[J].經(jīng)濟(jì)師，2012（10）.

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