（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院 山西太原 030031）

個人所得稅是調(diào)整征稅機關(guān)與自然人 （居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。個人所得稅的稅收籌劃主要有降低稅基、降低稅率、轉(zhuǎn)移扣繳義務(wù)等途徑。我國個人所得稅和企業(yè)所得稅在征收方式和計征辦法等方面有許多差異，如個人所得稅是分項目計算征收而企業(yè)所得稅不分所得項目匯總計算征收，等等。本文從個人所得稅的稅基、稅率、納稅義務(wù)等多個角度結(jié)合新個人所得稅的相關(guān)規(guī)定對個稅進(jìn)行籌劃，以期為廣大讀者提供借鑒。

一、降低稅基的籌劃

降低稅基主要是通過提高隱性福利，降低工資支出，從而合理避稅。個人所得稅中的工資、薪金所得是指個人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及有關(guān)其他所得。這里面其他所得包含了非貨幣形式的所得和其他經(jīng)濟(jì)利益的獲得。如單位在職工福利費中列支的職工個人福利屬于工資薪金所得，單位發(fā)放的超過標(biāo)準(zhǔn)的通信補貼或者車貼等。根據(jù)稅法規(guī)定，個人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車、通訊補貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費用后，按照工資、薪金所得項目計征個人所得稅。按月發(fā)放的，并入當(dāng)月工資、薪金所得計征個人所得稅；不按月發(fā)放的，分解到所屬月份并與該月份工資薪金所得合并后計征個人所得稅。實際情況是由于職務(wù)的差異，每個員工的車貼和通信補貼不同，職稱或者職務(wù)較高的人高于公務(wù)費用標(biāo)準(zhǔn)的部分需要納稅。相反，一些職工的車貼或者通信補貼低于公務(wù)費用標(biāo)準(zhǔn)，還有一些人沒有領(lǐng)取這些補貼，為使該項稅收政策得到充分的享用，單位可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐墓珓?wù)費用標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合單位職工的人數(shù)統(tǒng)一購買相應(yīng)的充值卡，由單位辦公費用列支，實現(xiàn)降稅的目的。

企業(yè)還可以通過發(fā)放購書儲值卡或者組織員工培訓(xùn)等形式提高職工的隱性福利，而減少貨幣性的獎勵，從而減少稅基。在職工教育經(jīng)費中支出購書費用取得購書儲值卡，而不是在福利費中列支購物卡或節(jié)日福利，一方面可以達(dá)到提高職工自身素質(zhì)的目的，同時又能減少工資薪金中的支出而避稅。企業(yè)還可以施行獎勵休假的制度，對完成一定工作量的員工適當(dāng)延長年休假，這樣既可以減少獎金發(fā)放繼而降低稅基，又可以促進(jìn)員工高效率的工作。

個人所得稅法中規(guī)定按照國家規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。財稅 ［2006］10號文中規(guī)定，“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。個人實際領(lǐng)（支）取原提存的基本養(yǎng)老保險金、基本醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金和住房公積金時，免征個人所得稅?！睆纳鲜鲆?guī)定中可以看出企業(yè)只要在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，可以在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。所以將實際繳存比率定為12%可以最大限度的享受該項政策優(yōu)惠。基本養(yǎng)老保險金繳納比例的提高同樣也能提高隱性退休待遇而降低稅基。

二、降低適用稅率的籌劃

由于個人所得稅有調(diào)節(jié)收入的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，在稅率設(shè)計上需要將高收入者征收較重的稅，對中等收入征收較輕的稅，對低收入者不征稅。因此個人所得稅中的工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得都采用超額累進(jìn)稅率。在工資薪金所得按月征收、勞務(wù)報酬所得按次征收的計稅辦法下，全年收入總額不變會因月收入額或次收入額的波動情況不同而有差異。與月收入或次收入波動小的納稅人相比，月收入波動較大的納稅人的納稅額要大一些?；I劃思路主要是在工薪制度設(shè)計上盡量減少收入的波動，這樣稅負(fù)會低一些。對按次發(fā)放的勞務(wù)報酬的籌劃也是同樣的思路。

另外，工資薪金所得和年終一次性獎保持適當(dāng)?shù)谋壤矔档瓦m用稅率從而降低納稅額。新的個人所得稅法規(guī)定，“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額在1 500元以下適用稅率為3%，在1 500元至4 500元適用稅率為10%?！?005年財稅9號文中對年終一次性獎的計稅辦法規(guī)定如下：“全年一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：

一是先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

二是將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按本條第（一）項確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：（1）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。（2）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定，包含年終一次性獎的全年可支配收入在42 000元至78 000元的職工經(jīng)過籌劃可以只適用稅率3%，而不需適用稅率10%。具體籌劃方案是將全年可支配收入在年終一次性獎和月薪之間合理分配，使得月薪不超過5 000元、年終一次性獎不超過18 000元。不超過5 000元的月薪減除3 500元的生計扣除費后，應(yīng)納稅所得額為1 500元以下，其適用稅率為3%。18 000元以下年終一次性獎的稅率為3%，因為18 000除以十二個月得到1 500，1 500元對應(yīng)的稅率為3%。如果企業(yè)沒有進(jìn)行籌劃可能會造成員工部分所得額的適用稅率為10%。平時發(fā)放工資少于5 000元而年終一次性獎高于18 000元的薪金方案會使得年終一次性獎的適用稅率成為10%；平時發(fā)放工資大于5 000元而年終一次性獎小于18 000元的薪金方案會使得月薪的適用稅率成為10%和3%。

同樣道理類推，包含年終一次性獎的全年可支配收入在78 000元至150 000元的職工經(jīng)過籌劃可以只適用稅率在3%和10%，不適用20%的稅率，那就是每月工資不超過8 000元，年終獎不超過54 000元。

另外，在發(fā)放年終一次性獎時應(yīng)當(dāng)避免剛剛超過稅率臨界點的區(qū)間。如發(fā)放18 000元的稅前一次性獎與發(fā)放18 001-19 283的區(qū)間的稅前一次性獎相比，后者的稅后收入要低很多，推導(dǎo)如下：18 000元一次性獎對應(yīng)的稅率為3%，稅后收入17 460元。18 001一次性對應(yīng)的稅率為10%速算扣除數(shù)為105，稅后收入16 305.9元。這樣的結(jié)果是因為獎金的增加額小于稅負(fù)的增加額。通過解方程式可以將這個區(qū)間的上限推導(dǎo)出來。這樣設(shè)稅前收入為X。則 X-（X×10%-105）=17 460。這樣 X=19 283。這樣在超過19 283的一定區(qū)間內(nèi)，獎金的增加額大于稅負(fù)的增加額，稅后收入才會高于臨界點的稅后收入。同樣的公式進(jìn)行類推，在54 000元和60 187.50的區(qū)間發(fā)放全年一次性獎也不劃算。

三、轉(zhuǎn)移扣繳義務(wù)的籌劃

個人所得稅法規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。所以，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)移中，如果是自然人股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給單位或者個人，受讓方支付時有義務(wù)代扣代繳個人所得稅。

如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是法人股東，則受讓方?jīng)]有代扣代繳義務(wù)，因為法人股東的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于企業(yè)所得稅法中的應(yīng)稅所得，不屬于個人所得稅中的所得項目。企業(yè)所得稅中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得由轉(zhuǎn)讓方計算繳納企業(yè)所得稅，無需受讓方代扣代繳。此外企業(yè)所得稅中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與個人所得稅法中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計稅規(guī)則不同，個人所得稅是分項目計算，項目間的所得不得相互抵補，而企業(yè)所得稅中規(guī)定有所不同。這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或者損失可以和許多其他項目的損失或者所得中相互抵補。項目間能夠相互抵補的計稅規(guī)則對納稅人有利。故設(shè)立企業(yè)時通過法人股東出資要比自然人直接出資要更好一些。相關(guān)文件如下：

國稅函［2008］264號中規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓有損失情況下，法人企業(yè)可以將該股權(quán)損失進(jìn)行抵補，所以公司設(shè)立時法人股東要比自然人股東好一些。

國家稅務(wù)總局公告2010年第19號中規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。該規(guī)定明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入可以與其他項目的虧損抵補。

綜上所述，由于個人所得稅法中關(guān)于工資薪金所得和年終一次性獎的規(guī)定可以通過工薪制度設(shè)計達(dá)到降低稅率的目的。個人所得稅中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按次繳納不能與其他損失相互抵補的不利規(guī)定可以通過法人股東投資的形式轉(zhuǎn)移成企業(yè)所得稅中應(yīng)稅所得。這樣通過制度設(shè)計和提前籌劃等辦法可以在一定程度上實現(xiàn)合理避稅。