（四川樂(lè)山師范學(xué)院 四川樂(lè)山 614000）

環(huán)境會(huì)計(jì)又名綠色會(huì)計(jì)，它是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系；計(jì)量、記錄環(huán)境污染及環(huán)境防治、開(kāi)發(fā)、利用的成本費(fèi)用，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)社會(huì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益，進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源消耗應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開(kāi)的一門會(huì)計(jì)，它試圖將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過(guò)有效的價(jià)值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境的目的。

一、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀

總體而言，目前我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究是以規(guī)范性研究為主，如環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)等內(nèi)容，且研究方法較為單一，缺乏具有我國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐體系作為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的支撐，此其一。其二，由于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)定位過(guò)高，過(guò)于追求理想化的環(huán)境會(huì)計(jì)模式，以至于環(huán)境會(huì)計(jì)的核算如會(huì)計(jì)科目、記賬方法、會(huì)計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)和使用方法都沒(méi)有走出套用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的模式，核算方法缺乏可操作性和科學(xué)性。其三，由于環(huán)境會(huì)計(jì)的基本前提和核算原則尚未形成，加之環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方法尚不完善，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，由于缺少編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一要求，環(huán)境信息披露基本上是企業(yè)的個(gè)體行為，具有很大的隨意性。其四，環(huán)境信息披露制度不健全。我國(guó)目前尚未普遍推行綠色生產(chǎn)和ISO 14001環(huán)境管理體系。許多企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識(shí)還不夠強(qiáng)，甚至有些企業(yè)在利益的驅(qū)使下，恣意地?fù)p耗資源，破壞生態(tài)環(huán)境，加之我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還沒(méi)有強(qiáng)制性的信息披露規(guī)定，致使大部分企業(yè)沒(méi)有主動(dòng)地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，更不愿主動(dòng)地披露對(duì)自己不利的環(huán)境信息。其五，專業(yè)人才儲(chǔ)備缺乏。發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)需要跨學(xué)科領(lǐng)域的復(fù)合型人才，既要深諳會(huì)計(jì)理論，又要掌握一定的資源、環(huán)保知識(shí)，我國(guó)目前相當(dāng)缺乏這樣的人才，高校相關(guān)學(xué)科建設(shè)與教學(xué)研究也相對(duì)滯后。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

環(huán)境會(huì)計(jì)核算的對(duì)象——自然環(huán)境是一種有價(jià)值的資源，它能夠?yàn)檎麄€(gè)人類社會(huì)的現(xiàn)在和未來(lái)提供多種多樣的服務(wù)，是具有直接、間接價(jià)值的，如水資源、土地等。將自然資源和環(huán)境資源視為一種資產(chǎn)，就有必要將環(huán)境質(zhì)量納入會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)方。這要求企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮企業(yè)的生產(chǎn)成本。首先，對(duì)自然資源成本（如水、森林、原煤、原油等）進(jìn)行合理的核算；其次，國(guó)家應(yīng)當(dāng)對(duì)自然資源和自然資本的價(jià)格進(jìn)行合理確定。對(duì)環(huán)境保護(hù)支出進(jìn)行合理的核算，包括“三廢”的處理、分析、控制、補(bǔ)救和再循環(huán)，以及減少自然資源損失、美化社會(huì)環(huán)境的各項(xiàng)支出，如污水處理、垃圾處理廠、空氣凈化等的支出。

環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。由于與自然環(huán)境關(guān)系復(fù)雜，考慮到目前的環(huán)境會(huì)計(jì)核算技術(shù)方法的可操作性，其核算對(duì)象的主要內(nèi)容是：環(huán)境成本包括自然資源成本、自然資源損耗和環(huán)境保護(hù)支出。環(huán)境收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入和環(huán)境保護(hù)收入。環(huán)境會(huì)計(jì)收益包括資源環(huán)境收益和環(huán)境會(huì)計(jì)利潤(rùn)等。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與披露

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)。環(huán)境資產(chǎn)是指特定的個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)中取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量，可能帶來(lái)未來(lái)效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源作為環(huán)境資產(chǎn)加以確定的標(biāo)準(zhǔn)為：一是環(huán)境資源計(jì)量的可靠性；二是環(huán)境資源的地域性。環(huán)境會(huì)計(jì)只對(duì)會(huì)計(jì)主體內(nèi)的環(huán)境資源形成的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

2.環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)。它是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)，而付出或耗用環(huán)境資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：一是未來(lái)效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來(lái)效用，或者未來(lái)效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么，該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用；二是計(jì)量的可靠性。環(huán)境費(fèi)用計(jì)價(jià)是以貨幣衡量各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生額。

3.環(huán)境效益的確認(rèn)。環(huán)境效益是指在一定的時(shí)期內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人帶來(lái)的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的，能夠用貨幣計(jì)量的效用。環(huán)境效益可劃分為直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益。直接環(huán)境效益是指對(duì)環(huán)境開(kāi)發(fā)費(fèi)用取得有形資源產(chǎn)品時(shí)獲得的環(huán)境效益，如合理采伐森林獲得的木材產(chǎn)品。間接環(huán)境效益是指對(duì)環(huán)境開(kāi)發(fā)利用，取得無(wú)形環(huán)境效用時(shí)而獲得的環(huán)境效益，如保護(hù)野生動(dòng)物群帶來(lái)的效益。環(huán)境效益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：一是環(huán)境效益的現(xiàn)實(shí)性。人類無(wú)意識(shí)地向自然界索取或環(huán)境自發(fā)地提供給人類一定的環(huán)境效用。二是環(huán)境效益的成本計(jì)量性。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量

環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素，經(jīng)過(guò)辨認(rèn)確定其數(shù)量?jī)r(jià)格，加以正式記錄并編入會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程。在計(jì)量中，最困難的是自然資源的價(jià)值計(jì)量。主要的計(jì)量方法有：

1.機(jī)會(huì)成本法。環(huán)境資源的開(kāi)發(fā)利用相當(dāng)于對(duì)多種互斥方案的選擇，資源有限性決定了選擇一種形式就要放棄其他形式，放棄方案中的最大經(jīng)濟(jì)效益為所選方案的機(jī)會(huì)成本。適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟(jì)損失計(jì)量。

2.資產(chǎn)價(jià)值法。環(huán)境條件的差別可以通過(guò)地價(jià)或宅價(jià)反映，據(jù)此推算環(huán)境資源的價(jià)值。常用回歸分析法計(jì)算、測(cè)定環(huán)境條件對(duì)地價(jià)的貢獻(xiàn)度，該貢獻(xiàn)度可視為環(huán)境資源價(jià)值。該法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計(jì)量。

3.人力資本法。專門用于評(píng)估計(jì)量環(huán)境污染影響人體健康的經(jīng)濟(jì)損失，該方法將環(huán)境污染引起的人體健康損失分為醫(yī)療費(fèi)、喪葬費(fèi)等直接經(jīng)濟(jì)損失和護(hù)理費(fèi)等間接經(jīng)濟(jì)損失。適用于對(duì)人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計(jì)量。

4.恢復(fù)費(fèi)用法。環(huán)境資源被破壞，改善的效益較難評(píng)價(jià)，可以估計(jì)恢復(fù)或防護(hù)一種資源不受污染所需的最低費(fèi)用，就是恢復(fù)費(fèi)用法。適用于消煙除塵、污水處理等治理費(fèi)用的計(jì)量。

5.防護(hù)費(fèi)用法。用消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費(fèi)用來(lái)衡量環(huán)境污染的損失。適用于出現(xiàn)了噪音污染，需要安裝消音或隔音裝置。

6.調(diào)查評(píng)價(jià)法。咨詢專家或環(huán)境利用者，當(dāng)環(huán)境物品的供給數(shù)量或質(zhì)量發(fā)生變化時(shí)，人們?cè)敢庵Ц痘蚪邮苎a(bǔ)償?shù)慕痤~，按調(diào)查結(jié)果，評(píng)價(jià)環(huán)境資源損失價(jià)值或保護(hù)措施效益。可運(yùn)用于評(píng)價(jià)如洪水對(duì)農(nóng)田、水利設(shè)施等造成的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露

環(huán)境會(huì)計(jì)通過(guò)提供有效的環(huán)境信息，來(lái)滿足可持續(xù)發(fā)展的分析、決策需要。其重點(diǎn)在于環(huán)境在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的披露，另外在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還可揭示環(huán)保措施對(duì)目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對(duì)未來(lái)的影響，同時(shí)反映環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字等內(nèi)容。企業(yè)的環(huán)境信息大致可以分為兩類：一是環(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響信息，即企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和事項(xiàng)中產(chǎn)生影響的環(huán)境信息或可能影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的環(huán)境信息。這部分環(huán)境信息都能以貨幣量化，大部分可以在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、原則下進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，完全可以包括在現(xiàn)行的年度會(huì)計(jì)報(bào)告中。二是關(guān)于環(huán)境績(jī)效信息的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，主要是一些不能用貨幣量化的、關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的信息，如企業(yè)執(zhí)行國(guó)家環(huán)境法規(guī)的情況，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成污染的程度，采取的措施，對(duì)環(huán)境保護(hù)做出的貢獻(xiàn)等。

四、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議

（一）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論專題研究，突破實(shí)務(wù)操作的主要障礙

目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)所依據(jù)的理論、方法體系在計(jì)量環(huán)節(jié)上沒(méi)能突破多元化的特點(diǎn)，而且核算對(duì)象尤其復(fù)雜，這樣使得當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)失去了與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，結(jié)果導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)沒(méi)有相應(yīng)的理論指導(dǎo)作為實(shí)施的依據(jù)，從而演化為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的盲點(diǎn)。如果政府和相關(guān)部門在環(huán)境會(huì)計(jì)這方面能恰當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)并進(jìn)行相關(guān)的理論研究并形成成果，將對(duì)提高我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論水平、消除實(shí)務(wù)操作上的盲點(diǎn)具有積極的推動(dòng)作用。

（二）建立完善的環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)

西方國(guó)家在環(huán)境問(wèn)題上經(jīng)歷了“先污染，后治理”的曲折發(fā)展道路，我國(guó)應(yīng)加緊推行環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施，建立健全環(huán)境法律法規(guī)體系。首先，在《會(huì)計(jì)法》中增加環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容，以法律的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用。其次，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，成為披露內(nèi)容。對(duì)重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露提出重點(diǎn)要求。建立全國(guó)性的上市公司環(huán)境報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)公布企業(yè)的環(huán)境信息，杜絕有關(guān)單位盲目追求利潤(rùn)的短期行為。最后，會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則為依據(jù)，使環(huán)境會(huì)計(jì)具有較強(qiáng)的操作性，便于會(huì)計(jì)人員的理解和掌握。通過(guò)這些相關(guān)的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則與制度的強(qiáng)制性要求，促使企業(yè)將開(kāi)展環(huán)境保護(hù)工作轉(zhuǎn)化為自覺(jué)行動(dòng)。

（三）利用價(jià)格進(jìn)行宏觀調(diào)控

首先，給出明確的價(jià)格信號(hào)。對(duì)于資源，國(guó)家應(yīng)堅(jiān)持有償使用原則，盡量減少免費(fèi)（稅）政策，這將有利于可持續(xù)發(fā)展的推行和環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量及完善。其次，要形成合理的價(jià)格體系，將商品的成本中加入資源成本，使商品價(jià)值得到客觀反映，使各種商品之間的比價(jià)能夠反映資源成本，充分發(fā)揮價(jià)格的宏觀調(diào)控作用。這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的必備條件，有利于充分發(fā)揮價(jià)格應(yīng)有的資源配置和宏觀調(diào)控作用，使環(huán)境會(huì)計(jì)得以順利實(shí)施。

（四）構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)體系

從構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論角度看，在不打亂傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，通過(guò)在有關(guān)一級(jí)科目下設(shè)置與環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算相關(guān)的二級(jí)科目來(lái)組織環(huán)境會(huì)計(jì)的核算，構(gòu)筑有關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶體系，以便形成較為科學(xué)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息記錄系統(tǒng)，如：資產(chǎn)類科目核算內(nèi)容要包括企業(yè)擁有和控制的專門用于環(huán)境保護(hù)的物質(zhì)、設(shè)備、技術(shù)、債權(quán)等人工環(huán)境資產(chǎn)，以及能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并能可靠計(jì)量的自然環(huán)境資產(chǎn)。同時(shí)將環(huán)境會(huì)計(jì)資料列入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中，也可以增設(shè)輔助報(bào)表。

總之，環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容復(fù)雜、涉及面廣，因此制定環(huán)境會(huì)計(jì)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)時(shí)必須緊密結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，逐步完善環(huán)境會(huì)計(jì)的外部環(huán)境，加強(qiáng)社會(huì)環(huán)境的保護(hù)意識(shí)，建立一套可行的監(jiān)督機(jī)制。環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，它的建立和實(shí)施不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，更是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問(wèn)題和社會(huì)問(wèn)題，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施對(duì)落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。