（中國電影股份有限公司 北京100044）

我國電影業(yè)從1905年至今已經(jīng)歷了100多年的發(fā)展歷程，特別是新中國成立之后，黨和政府高度重視電影工作，電影工作者奮發(fā)努力、不斷創(chuàng)新，逐步將我國打造成了世界電影大國。但是電影企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)工作與電影產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度相比，還存在諸多問題，電影著作權(quán)在會(huì)計(jì)上并未得到重視與體現(xiàn)便是其中之一。電影企業(yè)發(fā)展到今天，人們已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到電影經(jīng)濟(jì)是創(chuàng)意經(jīng)濟(jì)，電影產(chǎn)品是內(nèi)容產(chǎn)品，電影的運(yùn)作和營銷機(jī)制獨(dú)具特色，這就要求會(huì)計(jì)充分地揭示和反映這種新趨勢(shì)和新變化，也賦予了電影著作權(quán)會(huì)計(jì)研究以重大的時(shí)代意義和緊迫感。

一、電影產(chǎn)業(yè)的發(fā)展過程與會(huì)計(jì)的適應(yīng)性

（一）將電影視為一種實(shí)物化的商品

長期以來，電影產(chǎn)業(yè)由制片、發(fā)行、放映三部分構(gòu)成，電影制片是電影產(chǎn)業(yè)的起點(diǎn)，也是電影產(chǎn)品的生產(chǎn)者和權(quán)利源泉，而發(fā)行和放映則是電影產(chǎn)業(yè)的流通和消費(fèi)環(huán)節(jié)。電影制片業(yè)通過醞釀、籌備、拍攝、混錄、洗印等工藝流程，最終生產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)拷貝這一電影的載體，并被發(fā)行到電影院通過放映形成消費(fèi)。在以前的經(jīng)濟(jì)體制和科技水平下，電影制片企業(yè)最主要的價(jià)值運(yùn)動(dòng)循環(huán)即為投資拍攝電影、制作標(biāo)準(zhǔn)拷貝、銷售標(biāo)準(zhǔn)拷貝、回收銷售貨款。因此，生產(chǎn)銷售拷貝是電影制片企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，電影會(huì)計(jì)也始終服從并服務(wù)于這一業(yè)務(wù)，在科目設(shè)計(jì)、核算流程、成本對(duì)象、報(bào)表反映等各方面均體現(xiàn)并適應(yīng)這一時(shí)期電影產(chǎn)業(yè)的特征。后來隨著電影業(yè)的不斷發(fā)展，逐漸形成了分賬、片租、賣斷、代理等多種發(fā)行方式，再加上電視、網(wǎng)絡(luò)等新媒體的出現(xiàn)，為電影開拓了新的市場。但是由于制度、實(shí)務(wù)、歷史、觀念的沿襲以及電影制片成本的回收仍然主要依靠放映收入即票房，因此并未從根本上改變電影的會(huì)計(jì)核算方式。建國以來電影制片企業(yè)一直實(shí)行工業(yè)化管理，執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，從1981年文化部印發(fā) 《國營電影發(fā)行放映企業(yè)會(huì)計(jì)制度》至2004年財(cái)政部印發(fā)《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，其間財(cái)政部、文化部、廣電部制定的若干電影行業(yè)會(huì)計(jì)制度均將電影的生產(chǎn)過程視同為工業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)，將電影的生產(chǎn)成果視為庫存商品處理，在會(huì)計(jì)報(bào)表中按流動(dòng)資產(chǎn)列示。

（二）《著作權(quán)法》賦予電影新的權(quán)益和生命力

我國的 《中華人民共和國著作權(quán)法》明確規(guī)定，電影受著作權(quán)法保護(hù)并享有各項(xiàng)人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。其中，人身權(quán)包括發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)、保護(hù)作品完整權(quán)；財(cái)產(chǎn)權(quán)包括復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、展覽權(quán)、表演權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、攝制權(quán)、改編權(quán)、翻譯權(quán)、匯編權(quán)以及應(yīng)當(dāng)由著作權(quán)人享有的其他權(quán)利。同時(shí)明確規(guī)定，“著作權(quán)人可以許可他人行使前款第（五）項(xiàng)到第（十七）項(xiàng)規(guī)定的權(quán)利，并依照約定或者本法有關(guān)規(guī)定獲得報(bào)酬。著作權(quán)人可以全部或者部分轉(zhuǎn)讓本條第一款第（五）項(xiàng)到第（十七）項(xiàng)規(guī)定的權(quán)利，并依照約定或者本法有關(guān)規(guī)定獲得報(bào)酬?！痹撘?guī)定使電影通過許可和轉(zhuǎn)讓著作權(quán)規(guī)定的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)所取得的收益合法化，在實(shí)務(wù)中，由于電視臺(tái)及網(wǎng)絡(luò)等新媒體的涌現(xiàn)，以發(fā)行權(quán)、電視播映權(quán)、網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、改編權(quán)等著作權(quán)法賦予的財(cái)產(chǎn)權(quán)作為商品進(jìn)行交易已成為現(xiàn)實(shí)，電影作為內(nèi)容和版權(quán)產(chǎn)品的特征逐漸顯現(xiàn)。此外，電影體制改革不斷深化，專業(yè)化分工越來越細(xì)，制片、發(fā)行、放映等各自形成了獨(dú)立的市場主體，電影制片單位無可厚非地?fù)碛谐兄茩?quán)以外的作品著作權(quán)，且有權(quán)依法根據(jù)市場需求行使其自主權(quán)組織生產(chǎn)經(jīng)營。即使對(duì)于電影院放映收取票房收入這種傳統(tǒng)方式而言，在著作權(quán)法的法律環(huán)境下，其實(shí)質(zhì)也屬于電影著作權(quán)人許可影院使用其放映權(quán)而獲得報(bào)酬的法律行為。作為通用經(jīng)濟(jì)語言的會(huì)計(jì)應(yīng)反映上述變化，電影企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息必須能夠反映其自身的權(quán)利和價(jià)值。

二、對(duì)電影會(huì)計(jì)屬性的再認(rèn)識(shí)

（一）電影會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀

當(dāng)前我國具有代表性的電影企業(yè)分別是中國電影集團(tuán)公司（簡稱中影集團(tuán)）和華誼兄弟傳媒股份有限公司 （簡稱華誼兄弟）。中影集團(tuán)在其2009年及2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了明確的說明，其會(huì)計(jì)制度執(zhí)行舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》及其補(bǔ)充規(guī)定，且在其會(huì)計(jì)報(bào)表中將電影制片成本列報(bào)于“存貨”項(xiàng)目，即該企業(yè)將電影產(chǎn)品視為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算。華誼兄弟為A股上市公司，其2009年及2010年公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中也明確說明，該會(huì)計(jì)報(bào)表的編制遵循財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南、解釋和相關(guān)規(guī)定，同時(shí)將在制電影和已完成入庫的電影分別歸集于“在產(chǎn)品”和“庫存商品”科目并最終列報(bào)于“存貨”項(xiàng)目。二者“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中均不存在與電影著作權(quán)有關(guān)的列示，華誼兄弟作為上市公司僅在其董事會(huì)報(bào)告中進(jìn)行了描述性披露，并未提供著作權(quán)的相關(guān)價(jià)值信息。綜上所述，無論屬于國企或是民企，也無論執(zhí)行舊會(huì)計(jì)制度或是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，電影行業(yè)中最具代表性的企業(yè)均將電影流動(dòng)資產(chǎn)化處理，并在較短時(shí)間內(nèi)（《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定不超過24個(gè)月）將其結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。上述實(shí)務(wù)處理方法顯然與著作權(quán)法賦予電影作品的權(quán)利以及市場賦予電影作品的價(jià)值不符。

（二）將電影著作權(quán)視為電影企業(yè)的常規(guī)產(chǎn)品

每個(gè)企業(yè)均擁有各自的產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算應(yīng)反映其產(chǎn)品的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程，電影企業(yè)也不例外。電影是電影企業(yè)的產(chǎn)品，但是由于其復(fù)雜性，難以確定電影產(chǎn)品的表現(xiàn)形式以及應(yīng)如何在會(huì)計(jì)中予以體現(xiàn)和反映。電影的法律、技術(shù)、社會(huì)、文化環(huán)境發(fā)展至今，從會(huì)計(jì)角度來看，無論是將其虛擬化，例如將電影視為為觀眾提供90至150分鐘的觀景娛樂過程，還是將其實(shí)物化，例如將電影視為拷貝、數(shù)字硬盤、錄像帶、碟片等實(shí)物載體，均不能體現(xiàn)電影的全部意義，因?yàn)橹鳈?quán)法賦予電影的權(quán)利在外延上是多樣的，在時(shí)間上是長期的，而科技的發(fā)展又實(shí)現(xiàn)了這種權(quán)利。因此，電影企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)方式已轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)著作權(quán)、銷售包括許可或轉(zhuǎn)讓著作權(quán)的循環(huán)，電影著作權(quán)會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用成為了客觀需要。

（三）電影著作權(quán)的經(jīng)濟(jì)特性

1.可分割性。電影作品的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)利可依法全部或部分轉(zhuǎn)讓或者采取許可的方式收取報(bào)酬。這種轉(zhuǎn)讓和許可還可分時(shí)間、分地區(qū)進(jìn)行，例如可向某一企業(yè)轉(zhuǎn)讓某部電影作品三年歐洲電視播映權(quán)，而該電影非洲地區(qū)電視播映權(quán)可以轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)。

2.消費(fèi)多次性。電影產(chǎn)品是內(nèi)容產(chǎn)品，消費(fèi)者消費(fèi)的產(chǎn)品是內(nèi)容，而內(nèi)容可以多次被消費(fèi)而不至滅失，例如某部電影可在全國甚至全世界范圍內(nèi)放映，并且可在不同的電視臺(tái)多次播映。

3.不沖突性。由于電影作品擁有多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非一次性賣斷全部著作權(quán)，否則著作權(quán)人總能保留其中某一項(xiàng)或某幾項(xiàng)著作權(quán)，而且著作權(quán)價(jià)值不因已轉(zhuǎn)讓或許可而顯著降低。

4.長期性。我國著作權(quán)法規(guī)定財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)期限為50年，該規(guī)定從側(cè)面說明了理論上電影著作權(quán)可在50年的保護(hù)期內(nèi)不斷地為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富。

5.邊際成本的趨零性。由于消費(fèi)具有多次性，電影攝制完成后的復(fù)制成本較低甚至趨近于零，新增消費(fèi)者和銷售收入不需要或只需要較小的成本。例如，某部電影放映100場可能與放映50場需要付出的成本相同；電影院上座率100%可能與上座率50%需要付出的成本相同。該特點(diǎn)意味著電影產(chǎn)品不存在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中收入與成本嚴(yán)格的配比關(guān)系，或該配比關(guān)系不存在時(shí)間以及因果上的必然聯(lián)系。

基于上述認(rèn)識(shí)，將電影作為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理已經(jīng)難以滿足現(xiàn)實(shí)的需求。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)指由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源；無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的不具有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。由此可見，電影著作權(quán)的非潛在性、可控性、收益性、無實(shí)體性、可辨認(rèn)性完全符合資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)以該種形式對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。此外，從以上經(jīng)濟(jì)特性的分析中還可發(fā)現(xiàn)，電影著作權(quán)是一種特殊的無形資產(chǎn)，不同于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)。

（四）電影流動(dòng)資產(chǎn)化的現(xiàn)實(shí)弊端

如前所述，電影流動(dòng)資產(chǎn)化在歷史上具有其合理性，直到2004年財(cái)政部研究制定《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》時(shí)，財(cái)政部的專家和電影界的會(huì)計(jì)工作者仍普遍認(rèn)同流動(dòng)資產(chǎn)化的觀點(diǎn)。但是隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和電影業(yè)的發(fā)展，電影流動(dòng)資產(chǎn)化逐漸顯示出了一些弊端。

1.資產(chǎn)和權(quán)益被低估。由于電影成本將在不超過24個(gè)月的較短時(shí)間內(nèi)被轉(zhuǎn)銷，使得資產(chǎn)的價(jià)值歸零；同時(shí)其收益被成本抵消又使得權(quán)益價(jià)值降低。被低估的資產(chǎn)和權(quán)益反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中很容易被外界解讀為該電影企業(yè)規(guī)模較小，財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定，從而影響了電影企業(yè)的競爭力，使其在信用、投融資以及對(duì)外合作等方面處于不利地位。

2.報(bào)表信息不易被理解。從長期的角度來看，電影企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中無法反映電影的價(jià)值以及企業(yè)的核心競爭力，因此其報(bào)表既不易被外界理解，又不易被外界充分信任。

（五）電影無形資產(chǎn)化的制度依據(jù)

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，一些無形資產(chǎn)可能會(huì)以實(shí)物為載體，例如光盤、法律文件或膠片，在確定一項(xiàng)包含無形和有形元素的資產(chǎn)是按 《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備》處理，還是作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)而按本準(zhǔn)則處理時(shí)，主體需要通過判斷來評(píng)價(jià)哪個(gè)元素更重要。我國 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中明確強(qiáng)調(diào)，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。由此可見，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均承認(rèn)電影著作權(quán)屬于無形資產(chǎn)的規(guī)范范疇，也為電影著作權(quán)會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供了政策和制度層面的依據(jù)，對(duì)實(shí)踐具有一定的指導(dǎo)意義。需要注意的是，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的規(guī)定顯然僅適合于一般的無形資產(chǎn)而非電影著作權(quán)，筆者認(rèn)為有必要對(duì)電影著作權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告、披露等進(jìn)行深入的研究。

三、電影著作權(quán)的初始和后續(xù)計(jì)量

（一）電影著作權(quán)的初始計(jì)量

按照無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的一般原則，電影著作權(quán)通常應(yīng)按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得電影著作權(quán)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為電影著作權(quán)的實(shí)際成本，對(duì)于不同來源的電影著作權(quán)，其成本構(gòu)成也不盡相同。由于我國實(shí)行電影審查制度，能否取得電影著作權(quán)應(yīng)以國家電影行政管理機(jī)關(guān)是否對(duì)該電影作品審查通過為準(zhǔn)，即未經(jīng)審查或?qū)彶槲赐ㄟ^的電影作品不應(yīng)被確認(rèn)為電影著作權(quán)。

1.外購取得。其成本應(yīng)包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及為使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

2.自制形成。其成本即電影的制片成本，但由于其實(shí)物載體，例如拷貝等的成本與著作權(quán)不存在直接關(guān)系，不應(yīng)將其計(jì)入電影著作權(quán)成本，而應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于獨(dú)資生產(chǎn)的電影而言，其全部制片成本即電影著作權(quán)的開發(fā)成本；對(duì)于合資拍攝的電影而言，由于電影投資是一種收益不確定、高風(fēng)險(xiǎn)的投入，從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度，當(dāng)前電影制片單位普遍采用合資拍攝的方式，即一部電影由幾個(gè)投資商投入資金，拍攝完成后或按投資比例分享著作權(quán)，或以所投入資金取得其中某項(xiàng)著作權(quán)。電影的投資屬于項(xiàng)目投資，不適用股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理原則，只能按共同開發(fā)無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。各自的投入即為本單位持有相應(yīng)電影著作權(quán)的成本，雖然各投資商均未能反映完整的著作權(quán)成本，但對(duì)于單個(gè)會(huì)計(jì)主體而言，該處理方式最為恰當(dāng)。

3.投資者投入。投資者投入的電影著作權(quán)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，從而反映電影著作權(quán)的現(xiàn)值。

4.其他形式取得。例如通過非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得，應(yīng)遵從相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)價(jià)規(guī)定。

（二）電影著作權(quán)的后續(xù)計(jì)量

1.攤銷?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》講解中規(guī)定，“持有待售的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷”，具體到電影著作權(quán)而言，可將該觀點(diǎn)理解為一次性賣斷全部財(cái)產(chǎn)權(quán)的情況，除此之外一律進(jìn)行攤銷處理。除可預(yù)見企業(yè)將在不足50年時(shí)間內(nèi)解散的情況，均應(yīng)以法定保護(hù)期50年為限進(jìn)行攤銷并將其計(jì)入當(dāng)期損益。此外，電影著作權(quán)在理論上雖然可以在50年內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富，但其創(chuàng)造財(cái)富的能力在50年內(nèi)并非均等。根據(jù)歷史和當(dāng)前電影企業(yè)的表現(xiàn)，放映收入即票房收入仍然是電影收入的主流，票房不僅占電影收入的較大比重，同時(shí)對(duì)其他權(quán)利的收益也起著重大甚至決定性作用。而票房收入的最佳周期是在電影上映后的1年內(nèi)，甚至是半年內(nèi)，城市票房則集中在1個(gè)月內(nèi)，隨后將隨著時(shí)間遞減甚至不會(huì)再在電影院中上映?；谏鲜銮闆r，電影著作權(quán)的攤銷應(yīng)采用加速攤銷的方法，以使其賬面價(jià)值趨于合理。

2.計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)至少在每年年末對(duì)電影著作權(quán)進(jìn)行減值測試，估計(jì)其可收回金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失并計(jì)入當(dāng)期損益。在該規(guī)定下，一些質(zhì)量低劣、不具有市場價(jià)值的影片將不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的虛增。

四、電影著作權(quán)銷售的會(huì)計(jì)處理

由于將電影著作權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓而形成的收入是電影企業(yè)的主要收入，應(yīng)將其確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，這是區(qū)別于其他無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的最主要之處。同時(shí)由于電影著作權(quán)的特殊性，從理論和實(shí)踐中均無法準(zhǔn)確地確定著作權(quán)因許可和轉(zhuǎn)讓所需分?jǐn)偟某杀?，因此除非采取一次性賣斷全部版權(quán)的方式銷售電影著作權(quán)，否則不應(yīng)轉(zhuǎn)銷其成本?？衫脭備N并計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式使電影企業(yè)的營業(yè)利潤相對(duì)合理。

五、電影著作權(quán)的信息披露

由于會(huì)計(jì)本身具有局限性，財(cái)務(wù)報(bào)告中所能表述和披露的信息可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足社會(huì)公眾的需要，通過詳細(xì)披露這些信息，可使公眾更好地判斷電影以及電影企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。因此，電影企業(yè)應(yīng)在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露本企業(yè)擁有電影著作權(quán)的全部情況，包括電影片名，擁有著作權(quán)的類別、期限，許可和轉(zhuǎn)讓情況，著作權(quán)的初始成本和資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值等。