（廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系 廣東廣州514083）

一、票據(jù)貼現(xiàn)賬務(wù)處理應(yīng)考慮的因素

票據(jù)貼現(xiàn)一般是指企業(yè)持未到期的商業(yè)匯票向銀行等金融機(jī)構(gòu)融通資金，銀行等金融機(jī)構(gòu)按票據(jù)的應(yīng)收金額扣除一定期間的利息后的余額付給企業(yè)的融資行為。企業(yè)在進(jìn)行貼現(xiàn)的賬務(wù)處理時(shí)，主要考慮以下三種因素：

（一）企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議是否帶追索權(quán)。如不帶有追索權(quán)，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，貼現(xiàn)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，即貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)不負(fù)有任何還款責(zé)任，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)視同應(yīng)收債權(quán)出售進(jìn)行核算，在貼現(xiàn)時(shí)可立即終止此項(xiàng)金融資產(chǎn)，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目；如帶有追索權(quán)，則貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期，債務(wù)人未按期償還時(shí)，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收票據(jù)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)仍由申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)視同以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進(jìn)行核算，貼現(xiàn)時(shí)不能終止確認(rèn)此項(xiàng)金融資產(chǎn)，貸記“短期借款”科目。

（二）票據(jù)是否帶息。銀行在計(jì)算貼現(xiàn)息時(shí)，以票據(jù)到期值為計(jì)息基數(shù)，因此，帶息票據(jù)與不帶息票據(jù)的計(jì)算有所不同，而且企業(yè)在持有期間有無計(jì)提利息也會(huì)直接影響其賬務(wù)處理，核算時(shí)需特別注意。

（三）貼現(xiàn)息的處理。依據(jù)2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編）的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)在向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)，應(yīng)設(shè)置 “短期借款——利息調(diào)整”科目核算貼現(xiàn)息，并在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用。此處，筆者比較認(rèn)同有關(guān)學(xué)者的看法，認(rèn)為對(duì)“短期借款”設(shè)置明細(xì)科目沒有必要。首先，商業(yè)匯票的期限很短（最長(zhǎng)不超過六個(gè)月），持票貼現(xiàn)的貼現(xiàn)期則更短，按照重要性原則，其會(huì)計(jì)處理不需要按照長(zhǎng)期負(fù)債的處理一樣進(jìn)行明細(xì)核算；其次，貼現(xiàn)利息是貼現(xiàn)企業(yè)貼現(xiàn)當(dāng)期支付給銀行的利息，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)在貼現(xiàn)時(shí)確認(rèn)并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

以下結(jié)合案例對(duì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。由于本文的重點(diǎn)是討論貼現(xiàn)及貼現(xiàn)期滿后的后續(xù)處理，且實(shí)務(wù)中，貼現(xiàn)息的計(jì)算是由銀行等金融機(jī)構(gòu)完成的，所以對(duì)貼現(xiàn)息的計(jì)算采用簡(jiǎn)化的按月計(jì)息方法，與實(shí)務(wù)中按實(shí)際天數(shù)計(jì)息略有不同。

二、不帶追索權(quán)商業(yè)匯票貼現(xiàn)的賬務(wù)處理

企業(yè)在與銀行簽訂貼現(xiàn)協(xié)議時(shí)，約定票據(jù)不帶追索權(quán)，在企業(yè)將票據(jù)交給銀行后，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，其核算只涉及貼現(xiàn)核算，并無后續(xù)核算，賬務(wù)處理時(shí)只需考慮票據(jù)是否帶息。在我國，不帶追索權(quán)的票據(jù)多為銀行承兌匯票，下面以銀行承兌匯票為例進(jìn)行分析。

（一）不帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)的核算。

例1：企業(yè)將持有的面值為200 000元的不帶息銀行承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行扣除貼現(xiàn)利息900元后將余款交給企業(yè)。企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 199 100.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 900.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 200 000.00

（二）帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)的核算。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，對(duì)于尚未到期的帶息應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)應(yīng)在期末按應(yīng)收票據(jù)的票面價(jià)值和確定的利率計(jì)提利息，計(jì)提的利息增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，同時(shí)沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。但是，如果每月末都計(jì)算利息并進(jìn)行核算，這顯然不符合重要性原則。我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)的最長(zhǎng)期限不超過六個(gè)月，票據(jù)的票面利率一般也不會(huì)高于同期銀行利率，否則承兌人會(huì)通過銀行舉債來償還應(yīng)付票據(jù)債務(wù)。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)持有的期限較短、利率較低、數(shù)量相對(duì)不大的帶息應(yīng)收票據(jù)，其產(chǎn)生的利息收入對(duì)票據(jù)持有企業(yè)來說金額很小，不會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)要素以及經(jīng)濟(jì)狀況產(chǎn)生較大影響，是不重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可簡(jiǎn)化核算。但是，如果票據(jù)持有期跨年度，則最好在年末按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，計(jì)算出自出票日起到持有至年末止這段時(shí)間的利息，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。由此看來，企業(yè)貼現(xiàn)前存在是否已計(jì)提利息的情況，在核算時(shí)應(yīng)區(qū)分處理。

1.未計(jì)提利息的票據(jù)貼現(xiàn)核算。

例2：企業(yè)持一張面值為30 000元，期限三個(gè)月，利率為4%的銀行承兌匯票進(jìn)行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)期為一個(gè)月，貼現(xiàn)率為5%，企業(yè)貼現(xiàn)前未計(jì)提票據(jù)利息。

票據(jù)到期值=面值+利息=30 000+30 000×4%÷12×3=30 300（元）

貼現(xiàn)利息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期=30 300×5%÷12×1=126.25（元）

貼現(xiàn)凈額=到期值-貼現(xiàn)利息=30 300-126.25=30 173.75（元）

借：銀行存款 30 173.75

貸：應(yīng)收票據(jù) 30 000.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 173.75

說明：貼現(xiàn)凈額大于應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，差額沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.已計(jì)提利息的票據(jù)貼現(xiàn)核算。

例3：企業(yè)2010年12月1日銷售一批產(chǎn)品給甲企業(yè)，取得面值為11 700元，期限為5個(gè)月，利率為4%的銀行承兌匯票一張。當(dāng)日確認(rèn)收入并記應(yīng)收票據(jù)增加11 700元。

（1）年末（12月31日），企業(yè)計(jì)提票據(jù)利息，票據(jù)利息=11 700×4%÷12×1=39（元）。

借：應(yīng)收票據(jù) 39.00

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 39.00

（2）企業(yè)在2011年2月1日持票據(jù)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行的貼現(xiàn)率為6%。

票據(jù)到期值=面值+利息=11 700+11 700×4%÷12×4=11 856（元）

貼現(xiàn)利息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期=11 856×6%÷12×2=118.56（元）

貼現(xiàn)凈額=到期值-貼現(xiàn)利息=11 856-118.56=11 737.44（元）

借：銀行存款 11 737.44

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.56

貸：應(yīng)收票據(jù) 11 739.00

說明：由于計(jì)提了利息，應(yīng)收票據(jù)的賬面余額=11 700+39=11 739（元），貼現(xiàn)凈額小于應(yīng)收票據(jù)賬面余額，差額記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

小結(jié)：企業(yè)持票貼現(xiàn)，如與銀行約定票據(jù)不帶追索權(quán)，無論該票據(jù)是否帶息，也不論帶息的票據(jù)是否已計(jì)提利息，都按“應(yīng)收票據(jù)”的賬面余額記入該賬戶的貸方，按貼現(xiàn)凈額記入“銀行存款”借方，兩者的差額通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”反映。

三、帶追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的賬務(wù)處理

如果企業(yè)持票貼現(xiàn)，與銀行約定票據(jù)帶追索權(quán)，貼現(xiàn)企業(yè)存在或有負(fù)債，貼現(xiàn)時(shí)尚不能終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該類票據(jù)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理為：貼現(xiàn)時(shí)應(yīng)收票據(jù)本身不用做賬，只需在備查簿上注明該票據(jù)已貼現(xiàn)即可，對(duì)于與銀行之間的往來則通過“短期借款”科目核算。在我國，此類票據(jù)多為商業(yè)承兌匯票，下面以商業(yè)承兌匯票為例分析。

（一）不帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的核算。

例4：企業(yè)將持有的一張面值為300 000元，期限為3個(gè)月的不帶息商業(yè)承兌匯票在持有2個(gè)月后向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行扣除貼現(xiàn)利息1 200元后將余款交給企業(yè)。

1.貼現(xiàn)。

借：銀行存款 298 800.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 200.00

貸：短期借款 300 000.00

2.假如票據(jù)到期時(shí)，承兌人按期付款。

借：短期借款 300 000.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 300 000.00

3.假如票據(jù)到期時(shí)，承兌人無力付款，銀行將票據(jù)退回給貼現(xiàn)企業(yè)，并扣劃票據(jù)金額，如企業(yè)有足夠的銀行存款支付。

借：短期借款 300 000.00

貸：銀行存款 300 000.00

同時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 300 000.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 300 000.00

4.假如票據(jù)到期時(shí)，承兌人無力付款，企業(yè)也沒有足夠的金額支付，如本例中，假設(shè)貼現(xiàn)企業(yè)賬戶上有200 000元。

借：短期借款 200 000.00

貸：銀行存款 200 000.00

同時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 300 000.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 300 000.00

說明：對(duì)于不能支付的部分，銀行會(huì)將之轉(zhuǎn)入逾期貸款，企業(yè)不作賬務(wù)處理。

（二）帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的核算。與帶息銀行承兌匯票一樣，企業(yè)在貼現(xiàn)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分票據(jù)是否已計(jì)提了利息。

1.票據(jù)未計(jì)提利息。

例5：企業(yè)10月1日將持有的一張面值為20 000元，期限為3個(gè)月，利率為4%的商業(yè)承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行貼現(xiàn)率為6%，貼現(xiàn)期為1個(gè)月。

票據(jù)到期值=面值+利息=20 000+20 000×4%÷12×3=20 200（元）

貼現(xiàn)息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期=20 200×6%÷12×1=101（元）

貼現(xiàn)凈額=到期值-貼現(xiàn)利息=20 200-101=20 099（元）

（1）貼現(xiàn)。

借：銀行存款 20 099.00

貸：短期借款 20 000.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 99.00

（2）假如票據(jù)到期時(shí)，承兌人按期付款。

借：短期借款 20 000.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 20 000.00

（3）假如票據(jù)到期，承兌人無力付款，銀行將票據(jù)退回給貼現(xiàn)企業(yè)，并扣劃票據(jù)金額，如企業(yè)有足夠的銀行存款支付，則：

借：短期借款 20 000.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 200.00

貸：銀行存款 20 200.00

同時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 20 200.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 20 000.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 200.00

（4）假如票據(jù)到期，承兌人無力付款，貼現(xiàn)企業(yè)也沒有足夠款項(xiàng)，如上例，假如企業(yè)也無款支付。銀行將票據(jù)到期值20 200元列作企業(yè)的逾期貸款，企業(yè)將到期的票據(jù)轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”。

借：應(yīng)收賬款 20 200.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 20 000.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 200.00

2.已計(jì)提利息的票據(jù)貼現(xiàn)的核算。

例6：企業(yè)2010年12月1日銷售一批產(chǎn)品給甲企業(yè)，取得一張面值為117 000元，期限為5個(gè)月，利率為4%的商業(yè)承兌匯票。當(dāng)日確認(rèn)收入并已記應(yīng)收票據(jù)增加117 000元。

（1）年末，企業(yè)計(jì)提票據(jù)利息。票據(jù)利息=117 000×4%÷12×1=390（元）

借：應(yīng)收票據(jù) 390.00

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 390.00

（2）如企業(yè)在2011年2月1日持票據(jù)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，銀行的貼現(xiàn)率為6%。

票據(jù)到期值=面值+利息=117 000+117 000×4%÷12×4=118 560（元）

貼現(xiàn)利息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率×貼現(xiàn)期=118 560×6%÷12×2=1 185.6（元）

貼現(xiàn)凈額=到期值-貼現(xiàn)利息=118 560-1 185.6=117 374.4（元）

借：銀行存款 117 374.40

財(cái)務(wù)費(fèi)用 15.60

貸：短期借款 117 390.00

說明：由于計(jì)提了利息，應(yīng)收票據(jù)的賬面余額=117 000+390=117 390（元）。

（3）如票據(jù)到期時(shí)，承兌人按期付款。

借：短期借款 117 390.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 117 390.00

（4）如票據(jù)到期，承兌人無力付款，銀行將票據(jù)退回給貼現(xiàn)企業(yè)，并扣劃票據(jù)金額，如企業(yè)有足夠的銀行存款支付，則：

借：短期借款 117 390.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 170.00

貸：銀行存款 118 560.00

同時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 118 560.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 117 390.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 170.00

（5）如票據(jù)到期，承兌人無力付款，貼現(xiàn)企業(yè)也沒有足夠款項(xiàng)，如上例，假如企業(yè)的銀行賬戶上只有80 000元。

借：短期借款 80 000.00

貸：銀行存款 80 000.00

同時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 118 560.00

貸：應(yīng)收票據(jù) 117 390.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 170.00

對(duì)于企業(yè)暫時(shí)無力支付的款項(xiàng)38 560元 （118 560-80 000），銀行會(huì)將之轉(zhuǎn)入逾期貸款，企業(yè)無需作賬務(wù)處理。

小結(jié)：企業(yè)持票貼現(xiàn)，如與銀行約定票據(jù)帶追索權(quán)，無論該票據(jù)是否帶息，也不論帶息的票據(jù)是否已計(jì)提利息，都按“短期借款”的賬面余額記入該賬戶的貸方，按貼現(xiàn)凈額記入“銀行存款”借方，兩者的差額通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”反映；但是，與不帶追索權(quán)票據(jù)的貼現(xiàn)比較，帶追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)還有后續(xù)核算，即票據(jù)到期，如付款人按期付款，則貼現(xiàn)企業(yè)只需將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)出并沖減短期借款的賬面余額，如付款人無力付款，則貼現(xiàn)企業(yè)需負(fù)連帶責(zé)任。

綜上，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的核算有其復(fù)雜性，但是只要抓住金融資產(chǎn)是否已符合終止確認(rèn)的條件，且對(duì)利息的處理有明確的方向，所面對(duì)的問題即可迎刃而解。