張富強(qiáng)，王秀豐

(華南理工大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510006)

自2009年3月“兩會”期間全國人大代表、南方工業(yè)汽車公司總裁尹家緒提出的對汽車、摩托車等奢侈品征收購置稅的提案以來，圍繞該不該立法課征奢侈品稅的話題，我國社會各界人士紛紛發(fā)表了不同的意見。特別是2011年6月底7月初商務(wù)部與財(cái)政部官員通過各自的官方網(wǎng)站就調(diào)低或提高奢侈品稅收公開表明不同的立場，更是把這場爭論推向高潮。[1]我們認(rèn)為，鑒于我國出現(xiàn)的一種不理性消費(fèi)的趨向： “一個(gè)人均收入不及美國1/14的國家，卻消費(fèi)了全世界1/4份額的奢侈品，成為世界第二大奢侈品消費(fèi)國”[2]，有必要立法課征奢侈品稅，引導(dǎo)人們在擴(kuò)大對普通消費(fèi)品消費(fèi)的同時(shí)，有效地抑制過度或超前消費(fèi)。

一、奢侈品稅收立法的必要性與可行性

綜觀中外的立法實(shí)踐，任何一部法律的出臺必然會引起兩種不同的聲音，在許多人贊成的同時(shí)也必然有許多人反對，但一部符合現(xiàn)實(shí)國情、有利于社會和諧發(fā)展的法律，卻很少因?yàn)榇嬖谥恍┎煌囊庖姸槐煌ㄟ^。我國現(xiàn)階段對奢侈品征稅同樣如此，雖然社會上存在征與不征兩種聲音，但只要符合我國國情，并且有利于社會的和諧發(fā)展，則就有必要立法課征。

(一)奢侈品稅收立法的必要性

改革開放以來，我國社會經(jīng)濟(jì)取得了舉世矚目的成就，人民生活水平日益提高。但隨之而來的貧富差距以及人們的炫富或仇富心理也越來越嚴(yán)重，并因此給社會帶來了許多不穩(wěn)定的因素。正是在此背景下，通過立法途徑課征奢侈品稅，有效地抑制在炫富心理下的過度消費(fèi)現(xiàn)象，已經(jīng)日益迫切地提到我國立法界的議事日程上來。

1. 有利于防止兩極分化

根據(jù)2010年公布的《福布斯十億級富豪榜》最新排名，中國的十億美元級富豪總?cè)藬?shù)從去年的79名上升至今年的128名。*而在2000年僅有2名。參見《中國十億美元級富豪128名創(chuàng)歷史新高》，http： //www.forbeschina.com/review/201010/0005002.shtml福布斯中文網(wǎng)富豪頻道，2011年3月20日訪問。根據(jù)2010年《福布斯中國富豪前100名排行榜》的統(tǒng)計(jì)，在中國內(nèi)地的一百名超級富豪中最低的資產(chǎn)也有75億元人民幣之巨。[3]另據(jù)中華人民共和國國務(wù)院新聞辦公室公布《中國的民族政策與各民族共同繁榮發(fā)展》(白皮書)披露的數(shù)據(jù)，我國“經(jīng)過不懈努力，民族地區(qū)的貧困人口已由1985年的4000多萬人減少到2008年的770多萬人?！盵4]26雖然官方統(tǒng)計(jì)帶著一種樂觀的態(tài)度，但我們也要清醒地看到，即使根據(jù)官方的數(shù)據(jù)現(xiàn)在中國僅民族地區(qū)的貧困人口還有770萬人之多。在同一個(gè)國度里，一邊是財(cái)大氣粗的富人們聚斂起來的巨額財(cái)富，一邊卻是掙扎在貧困線下的普通民眾連溫飽問題都解決不了，這是中國社會典型的兩級對比，也是當(dāng)代中國貧富差距最鮮明的表征。

奢侈品作為一種特殊的社會財(cái)富，在某種意義上是人們身份與地位的象征，只有那些社會巨富們才有財(cái)力消費(fèi)得起它。對于一般老百姓來說，奢侈品是一種可望不可及——十分遙遠(yuǎn)的東西，甚至對收入中等但較為理性的人們來說，充其量也只是茶余飯后的談資，他們當(dāng)中很少有人愿意窮盡財(cái)力，去博得一時(shí)的精神滿足。因而對這部分高檔消費(fèi)品征稅一般不會損害低收入、甚至中等收入者的利益，除非他們愿意花巨資去消費(fèi)這些產(chǎn)品。從這一層面來看，對奢侈品征稅其實(shí)就是征富人們的稅，是一種地地道道的“劫富”?！霸谝粋€(gè)工業(yè)社會中對財(cái)富進(jìn)行規(guī)制的最重要的工具是稅收： 比如遺產(chǎn)稅的首要功能是在某種程度上減少和限制那些由繼承人無需通過自身勞動即獲得的大額遺產(chǎn)?！盵5]116稅收的基本職能之一就是調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會公平。通過對奢侈品征稅與征收遺產(chǎn)稅一樣，可以有效的削減高收入群體的財(cái)富，從而抑制兩極分化。

2. 有利于實(shí)現(xiàn)社會公平

早在19世紀(jì)中葉，完成工業(yè)革命后的英國就已經(jīng)開始實(shí)行社會福利制度?，F(xiàn)代西方的各主要發(fā)達(dá)國家更是普遍建立了福利國家制度，它們的社會福利與社會保障水平都已經(jīng)達(dá)到了很高的程度。例如芬蘭，“生了孩子的媽媽如果在家?guī)Ш⒆?，可以享受政府給予的三年津貼?！姨m是典型的北歐福利國家模式，其政府提供的社會福利覆蓋了失業(yè)、醫(yī)療、養(yǎng)老、工傷、住房、教育、孩子養(yǎng)育等諸多方面。不過，芬蘭的福利水平還不是最高的，據(jù)說瑞典比芬蘭有過之而無不及?！盵6]與西方國家相比中國的福利水平可謂大相徑庭，2009年在廣州召開的全國民政工作會議上，民政部部長李學(xué)舉指出： “在許多發(fā)展中國家，每千人平均擁有的養(yǎng)老床位為30至50張，而我國現(xiàn)在只有11張，我們落后于發(fā)展中國家3到5倍?！盵7]

現(xiàn)階段我國的國民收入兩極分化嚴(yán)重，社會福利水平低下已經(jīng)是不爭的事實(shí)，一面是富豪們享受著條件優(yōu)越的醫(yī)療衛(wèi)生待遇，一面是沒錢看病的窮人們活活地忍受著病痛的折磨，隨時(shí)等待著死神的宣判，這是一種極端的社會不公平。而通過對奢侈品征稅，再將征來的稅款用于完善貧困人口的扶持政策，建立社會醫(yī)療保障體系，建立城鄉(xiāng)最低生活保障制度等社會福利制度，不但可以有效地減弱貧富兩極分化的趨勢、實(shí)現(xiàn)社會財(cái)富的再分配，提高社會福利水平，也更加有利于社會公平的實(shí)現(xiàn)。

3. 有利于維護(hù)社會穩(wěn)定

近年來，伴隨著北京、上海、南京、溫州、廣州、深圳、天津等地的大型國際奢侈品展覽會遍地開花似的舉行，富豪們總會不惜重金購置頂級的奢侈品，個(gè)個(gè)從容不迫、志滿意得。2009年1月1日為期三天的TOP SHOW深圳國際頂級私人物品展在全球最大的高爾夫球會所——觀瀾高爾夫球會開幕。此次展會云集了307 件頂級奢侈品，如意大利頂級跑車蘭博基尼、豪華轎車勞斯萊斯、加長悍馬、瑞典頂級床具海斯滕、頂級雪茄保濕盒、德國國寶級鋼琴等，價(jià)值驚人。其中意大利頂級跑車蘭博基尼價(jià)值650萬元，泰坦尼克腕表價(jià)值257萬元，瑞典海斯騰睡床價(jià)值16.8萬元。[8]2011年6月10日-12日天津舉行國際奢侈品展覽會。蘭博基尼、賓利、勞斯萊斯等來自全世界數(shù)百個(gè)頂級品牌的跑車、房車、越野車、禮賓車以及私人飛機(jī)、豪華游艇和紅木家具、名牌皮包等各種生活用品等將齊聚展會。頂級高爾夫球會、游艇俱樂部、高級休閑會所、頂級私人藏品、高級手工藝品、藝術(shù)品、古董的展位也大量出現(xiàn)在會場。北極熊生態(tài)標(biāo)本、美洲獅鑲頭皮毯、非洲羚羊頭肩等珍稀動物的標(biāo)本，每件售價(jià)都在數(shù)十萬元。近年風(fēng)頭正勁的年份白酒首次出現(xiàn)在天津的奢侈品展上。其中一瓶80年的貴州茅臺白酒價(jià)值近40萬元，開展第一天就被一名白酒收藏家訂走； 曾經(jīng)獲得巴拿馬金獎(jiǎng)的一瓶60年汾酒，價(jià)值209萬元，也是本屆奢侈品展上最貴的一瓶白酒。[9]

奢侈品作為富豪們專享的高檔消費(fèi)品，自然也是人數(shù)眾多的中低收入普通民眾所無法享用的，他們中的相當(dāng)一部分一些人，甚至連正常生活所需都成問題，哪有可能花上萬元去享受這種頂級消費(fèi)？而這群富豪們卻在炫富的心理支配下，不僅刻意追逐豪宅、名車，還經(jīng)常出入高檔消費(fèi)場所，參加各式各樣的奢侈品展覽，花巨資把一件件奢侈品收入囊中，這與收入低下且無房、無車的普通民眾形成了鮮明的反差，同時(shí)也加重了普通民眾的仇富心理。通過立法對奢侈品征收適當(dāng)?shù)亩愂?，使富人在享受高檔消費(fèi)的同時(shí)支付一部分稅收，這也有利于為低收入群體提供一種心理上的安慰，淡化他們內(nèi)心的那份仇富心理，有助于構(gòu)建和諧的社會氛圍。

(二)奢侈品稅收立法的可行性

一部法律的出臺除了要具有立法的必要性以外，還要具有立法上的可行性，即看其是否符合我國現(xiàn)階段的國情？是否符合時(shí)代發(fā)展的要求？法律公布了，卻不符合我國國情和時(shí)代發(fā)展的要求，不利于推進(jìn)社會和諧，則有可能產(chǎn)生不良的政治、社會和經(jīng)濟(jì)后果。因此，我們有必要對課征奢侈品稅立法的可行性進(jìn)行較為全面和深入的分析。

1. 課征奢侈品稅的國情依據(jù)

根據(jù)中國商情報(bào)網(wǎng)《2009-2013年中國奢侈品行業(yè)市場調(diào)查及投資決策報(bào)告》的統(tǒng)計(jì)，“截至2009年1月，中國奢侈品銷售額已經(jīng)達(dá)到86億美元，占全球的25%，已經(jīng)超過美國成為全球第二大奢侈品銷售市場。到2014年前后，中國市場上奢侈品銷量將占到全球總銷量的29%左右，和日本持平，中國將成為和日本同等重要的世界最大奢侈品市場。”[10]一個(gè)人均國民收入尚未達(dá)到中等收入國家的平均水平，還有大量民眾生活在貧困線邊緣的國家，奢侈品消費(fèi)卻占據(jù)了全球奢侈品消費(fèi)四分之一的份額這種極端的現(xiàn)象可謂是目前世界上絕無僅有的一種“怪事”。

但我國仍然有相當(dāng)政府官員對課征奢侈品稅心存疑慮，認(rèn)為在目前課征奢侈品稅可能會帶來的一些負(fù)面影響，何況現(xiàn)有不少西方國家已經(jīng)放棄課征此稅，因而建議暫時(shí)不征。而最近商務(wù)部新聞發(fā)言人姚堅(jiān)發(fā)布的“進(jìn)一步降低進(jìn)口關(guān)稅，包括中高檔商品的關(guān)稅，是大勢所趨”，“商務(wù)部、海關(guān)總署、財(cái)政部關(guān)稅司等相關(guān)部委在原則上已取得一致，并等待國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會批準(zhǔn)”的消息[11]，則是很有代表性的一種意見?？陀^而言，這種意見雖不無一定道理，但如果細(xì)細(xì)地分析我國目前的稅制結(jié)構(gòu)以及國民在收入分配領(lǐng)域所呈現(xiàn)的嚴(yán)重兩極分化的狀況，卻為課征奢侈品稅提供了充足的實(shí)踐依據(jù)。我國稅制結(jié)構(gòu)不同于西方發(fā)達(dá)國家，流轉(zhuǎn)三稅占了稅收總額的69.5%(含進(jìn)口商品增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅)，在現(xiàn)有的稅制結(jié)構(gòu)中占有絕對的比重，但其中對特定商品所征的國內(nèi)消費(fèi)稅僅占稅收總額的8.3%[12]，其中針對高級消費(fèi)品課征的稅收所占的比重并不多。更為重要的是我國的國情復(fù)雜，貧富兩極分化極為嚴(yán)重，基尼系數(shù)早已越過了貧富差別“0.47”的“警戒線”[注]國家統(tǒng)計(jì)局最后一次公布國內(nèi)基尼系數(shù)是在2004年，超過0.465，已經(jīng)逼近0.47?！吨袊?jīng)濟(jì)周刊》2006年6月報(bào)道說： “我國基尼系數(shù)已經(jīng)接近0.5?！薄度嗣窬W(wǎng)： 國家統(tǒng)計(jì)局為什么不敢正視基尼系數(shù)？》http： //news.qq.com/a/20100601/000951.htm，騰訊網(wǎng)騰訊新聞?lì)l道，2011年4月22日訪問。。仇富心理早已成為一種普遍的社會現(xiàn)象，這是西方發(fā)達(dá)國家發(fā)展過程中所沒有遇到過的事情。況且，我國是社會主義國家，鄧小平同志早在上個(gè)世紀(jì)八十年代就指出： “社會主義本質(zhì)，是解放生產(chǎn)力、發(fā)展生產(chǎn)力、消滅剝削，消除兩極分化，最終達(dá)到共同富裕。”[13]373我國的社會主義國家本質(zhì)要求我們必須把人民的共同富裕作為社會發(fā)展的基本思路和最終目標(biāo)。因此，通過立法課征奢侈品稅，對具有超常消費(fèi)能力的人群課征高稅收，既具備了國人的思想基礎(chǔ)，也是包括具有超高消費(fèi)能力人群在內(nèi)的各方人士均能接受的。

2. 課征奢侈品稅的法理依據(jù)

“征稅是否合法，不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應(yīng)看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神?！盵14]139法律的基本價(jià)值目標(biāo)之一是實(shí)現(xiàn)公平與正義。在法學(xué)領(lǐng)域里，關(guān)于正義的含義歷來有不同的解釋，古羅馬法學(xué)家烏爾比安曾提出： “正義乃是使每個(gè)人獲得其應(yīng)得的東西的永恒不變的意志”[15]284西塞羅也指出： 正義是“使每個(gè)人獲得其應(yīng)得的東西的人類精神意向”。[16]216中世紀(jì)神學(xué)家阿奎那說： 正義是“一種習(xí)慣，依據(jù)這種習(xí)慣，一個(gè)人以一種永恒不變的意愿使每個(gè)人獲得其應(yīng)得的東西。”[15]265三位哲人的解釋雖然各不相同，但他們都同時(shí)強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)——正義是使每個(gè)人獲得其應(yīng)得的東西。那么究竟什么才是“每個(gè)人應(yīng)得的東西”，關(guān)于這一問題的答案，在法律發(fā)展的不同階段有不同的內(nèi)涵。

根據(jù)美國近代法學(xué)家羅斯科·龐德的劃分，法律史的發(fā)展可以分為五個(gè)時(shí)期，即幼稚時(shí)代(archaic law)、嚴(yán)格時(shí)代(strict law)、平衡時(shí)代(equity or natural law)、成熟時(shí)代(maturity of the law)和群化時(shí)代(社會化時(shí)代)(socialization of law)，而我們現(xiàn)在所處的法律時(shí)代正是群化時(shí)代(socialization of law)，也就是法律的社會化時(shí)代。這一時(shí)代最顯著的特征之一就是法律不再以維護(hù)個(gè)人的私有財(cái)產(chǎn)為最重要的價(jià)值目標(biāo)，它更加強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)社會的整體利益，法律上的正義這時(shí)突出地表現(xiàn)為社會正義。社會正義作為一個(gè)與個(gè)體正義相對立的概念有著自己豐富的內(nèi)涵，其最重要的含義就是分配正義(distributive justice)。關(guān)于分配正義，歷來眾說紛紜，而最具代表性和權(quán)威性的莫過于羅爾斯在他的《正義論》中對于分配正義的解釋。羅爾斯一向強(qiáng)調(diào)正義必須是公平的正義，他指出： “所有的社會基本善——自由和機(jī)會、收入和財(cái)富及自尊的基礎(chǔ)——都應(yīng)被平等地分配，除非對一些或所有社會基本善的一種不平等分配有利于最不利者?！盵17]292在羅爾斯看來所謂公平的正義包含兩個(gè)不同的原則，“第一個(gè)原則要求平等地分配基本的權(quán)利和義務(wù)； 第二個(gè)原則則認(rèn)為社會和經(jīng)濟(jì)的不平等(例如財(cái)富和權(quán)利的不平等)只要其結(jié)果能給每一個(gè)人，尤其是那些最少受惠的社會成員帶來補(bǔ)償利益，他們就是正義的?！盵17]12

羅爾斯的分配正義理論為我們課征奢侈品稅提供了法理上的支持。奢侈品作為一種頂極的社會財(cái)富，無疑只有那些富足有余的人才有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力消費(fèi)的起它。課征奢侈品稅，其實(shí)就是征富人們的稅，一般不會損害普通勞動人民的利益。相反，如果對奢侈品征稅，然后再把這部分稅款通過社會福利等途徑用以補(bǔ)貼低收入群體的生活，這就在社會財(cái)富的二次分配上給那些社會上的“最不利者”帶來了補(bǔ)償利益。如此通過稅收立法的手段，一方面削減了高收入者的財(cái)富，另一方面又形成對低收入群體的補(bǔ)貼，這便在一定程度上使社會財(cái)富的分配達(dá)到了相對的平衡，這不僅符合我國社會主義的國家本質(zhì)與憲法要求、符合民意，而且符合公平正義的法律精神、有利于分配正義的實(shí)現(xiàn)。

3. 課征奢侈品稅的稅法依據(jù)

我們還可以從稅收職能和稅法原則分析課征奢侈品稅的必要性和可行性，從而闡明課征奢侈品稅的稅法依據(jù)。

(1)從稅收職能看課征奢侈品稅

“稅收職能是指稅收所固有的、不以人的意志為轉(zhuǎn)移的功能和職責(zé)，一般包括四種職能： 即組織財(cái)政收入的財(cái)政職能，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能，實(shí)現(xiàn)社會安定、文明和進(jìn)步的社會職能以及保障稅收作用實(shí)現(xiàn)的監(jiān)督職能?！盵18]31其中組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)是稅收最基本的職能，當(dāng)然就具體的某個(gè)稅種來說，還是各有側(cè)重的。具體到奢侈品稅，它的職能最重要的不是組織財(cái)政收入，而是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)與實(shí)現(xiàn)社會安定、文明和進(jìn)步。

要實(shí)現(xiàn)稅收的職能，必須借助于一定的法律、政策和行政等手段，將稅收的職能由潛在轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)。在這些手段中，立法特別是稅收立法是最重要、也是實(shí)現(xiàn)稅收職能作用最大的一種手段?！皣彝ㄟ^循序漸進(jìn)的稅收立法，逐漸完善稅收法律制度建設(shè)，從根本上解決稅收職能實(shí)現(xiàn)過程中所產(chǎn)生的國家與納稅人的利益的沖突問題，推動和保障稅收職能有效、迅速、充分地實(shí)現(xiàn)?！盵18]31結(jié)合我國兩極分化嚴(yán)重，同時(shí)奢侈品消費(fèi)額劇增的現(xiàn)實(shí)國情，很有必要借助于稅法的手段，通過開征奢侈品稅，抑制奢侈消費(fèi)、防止兩極分化，實(shí)現(xiàn)社會公平，從而使社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展符合國家現(xiàn)階段宏觀政策的要求。

(2)從稅收原則看課征奢侈品稅

稅法學(xué)除了從稅收職能的角度為我們提供征收奢侈品稅的依據(jù)外，稅法上的稅收公平原則，也為我們征收奢侈品稅提供了稅法上的依據(jù)。關(guān)于稅收公平的含義，學(xué)術(shù)界有一個(gè)逐漸深入的認(rèn)識過程。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為： “每一個(gè)國家的臣民應(yīng)當(dāng)根據(jù)他們各自的能力盡可能地為維持政府做出自己的貢獻(xiàn)； 也就是應(yīng)該根據(jù)他們在國家的保護(hù)下所享受的收入按比例做出貢獻(xiàn)?！盵19]626這就是亞當(dāng)·斯密所主張的按比例納稅原則。后來經(jīng)過阿道夫·瓦格納的引申便形成了課稅公平原則，阿道夫·瓦格納的這一稅收原則回避了財(cái)富的自然分配狀態(tài)，采用累進(jìn)稅率課稅的辦法，根據(jù)公民納稅能力的大小，使有能力者多納稅、能力小的少納稅、沒能力的不納稅，盡量追求稅收實(shí)質(zhì)上的公平?？梢钥闯鰜啴?dāng)·斯密主張的是自然正義的公平，而瓦格納主張的則是社會政策的公平。美國當(dāng)代著名財(cái)政學(xué)家穆斯格雷夫在前人的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展了稅收公平原則，他認(rèn)為“稅負(fù)的分配應(yīng)該是公平的，應(yīng)使每個(gè)人支付他合理的份額?！盵20]188“根據(jù)納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人們必須交納相同的稅收。而具有較高能力的人們則必須交納更多一些?！盵21]195即納稅能力大的人多納稅，納稅能力小的人少納稅。衡量納稅能力大小的標(biāo)準(zhǔn)有： 所得、消費(fèi)、財(cái)產(chǎn)。在這三個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)中，跟奢侈品稅關(guān)系最密切的便是消費(fèi)能力的大小。根據(jù)納稅能力原則的要求，消費(fèi)能力強(qiáng)的人要多納稅，消費(fèi)能力弱的人可以少納稅。到了穆斯格雷夫這里，稅收公平原則已經(jīng)“由最早的絕對公平原則演變成受益說、負(fù)擔(dān)能力說，并從福利的觀點(diǎn)，使公平的意義與福利觀念相結(jié)合。”[21]29奢侈品稅從稅制設(shè)計(jì)上來講正是對消費(fèi)能力強(qiáng)的人征收的一種重稅，而很少會損害到消費(fèi)能力弱的人群的利益。對奢侈品征稅正是為了實(shí)現(xiàn)稅收的公平，符合稅收公平原則的要求。奢侈品稅的征稅目的，一方面是為了削減高收入者的財(cái)富，使他們在進(jìn)行奢侈消費(fèi)的時(shí)候付出必要的稅收代價(jià)； 另一方面，更加重要的是將這些高收入者繳納的奢侈品稅，通過社會福利的方式用以補(bǔ)貼低收入者生活，這是稅收公平原則更深層次的體現(xiàn)。

二、我國奢侈品稅的立法現(xiàn)狀

我國的奢侈品稅歷來是包含在消費(fèi)稅之中的。根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，我國的應(yīng)稅消費(fèi)品大致可以分為五大類： 一是過度消費(fèi)會對人類健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境等方面造成危害的特殊產(chǎn)品。二是奢侈品和非生活必須品。三是高能耗及高檔消費(fèi)品。四是不可再生及替代的稀缺資源。五是具有特定財(cái)政意義的產(chǎn)品。[18]284但這只是學(xué)理上的分類，奢侈品稅在我國現(xiàn)行消費(fèi)稅立法中尚未形成一個(gè)獨(dú)立的稅目，而是散見于消費(fèi)稅的稅目之中。缺乏科學(xué)的立法規(guī)制，不可避免導(dǎo)致了我國奢侈品稅收立法存在許多問題。

(一) 缺乏科學(xué)的奢侈品稅概念

在人們大聲呼吁我國應(yīng)該開征奢侈品稅的今天，卻很少有人注意到到其實(shí)我國自1994年《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》實(shí)施以來就一直對一些奢侈品征收著消費(fèi)稅。之所以造成人們的誤解，很大原因在于我國目前的稅收立法中沒有明確的奢侈品稅概念，長期以來我國對奢侈品征稅一直散見于消費(fèi)稅的稅收立法之中。

根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定可知，我國目前開征的消費(fèi)稅有： 煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板等14個(gè)稅目，在這14個(gè)稅目中有的稅目下還有若干個(gè)子目。雖然在學(xué)理上我們對這些消費(fèi)稅做了五大類的劃分，但在立法上這一劃分卻沒有得到明確的體現(xiàn)。我國的稅收立法一直將應(yīng)歸于奢侈品大類的應(yīng)稅消費(fèi)品與其他幾大類應(yīng)稅消費(fèi)品作為消費(fèi)稅的一部分一起征收，并沒有將它們嚴(yán)格區(qū)分開來，更沒有形成科學(xué)完整的奢侈品稅概念。由于這樣的一種立法現(xiàn)狀，具體到應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)我們便很難判斷哪個(gè)屬于奢侈品哪個(gè)屬于別的種類的消費(fèi)品。例如實(shí)木地板，從性質(zhì)上來講它屬于過度消費(fèi)會對生態(tài)環(huán)境造成危害的特殊消費(fèi)品，但從價(jià)格與實(shí)用性來講它又屬于奢侈品和非生活必需品的范疇。再比如化妝品，一些名牌高檔的化妝品可能屬于奢侈品的范疇，而一些普通簡單的化妝品可能早已經(jīng)成為了人們?nèi)粘Ｉ畹谋匦杵罚瑢@些普通的化妝品征收奢侈品稅顯然是不合適的。這些稅收立法上的混亂狀況，很大原因是由于對奢侈品和奢侈品稅認(rèn)識不清晰造成的。

(二)征稅范圍過于狹窄

根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定可知，我國目前開征的消費(fèi)稅稅目僅有： 煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板14個(gè)，再加上某些稅目下的若干個(gè)子目總共不超過30多種消費(fèi)品，其中屬于奢侈品的就更少了。而我國目前作為世界上的第二大奢侈品消費(fèi)王國，世界各地的奢侈品品牌蜂涌而至，各大中城市奢侈品展覽花樣百出，其所消費(fèi)的國內(nèi)、國外的奢侈品種類絕不僅僅局限于現(xiàn)有征稅范圍內(nèi)的這幾種。許多奢侈品如古董字畫、豪華住宅、豪華家具、豪華時(shí)裝、私人飛機(jī)等等都還游離于奢侈稅的稅收之外，沒有被列為奢侈品稅的課稅對象。相反，還有一些產(chǎn)品如一般化妝品、摩托車等早已是普通人的生活必需品，但還征收著奢侈品稅。

另外，現(xiàn)在征收的奢侈品稅稅目全部都是實(shí)實(shí)在在、看得見摸得著的實(shí)物商品，對奢侈性的精神享受還沒有征稅?，F(xiàn)代社會一個(gè)很大的特點(diǎn)就是第三產(chǎn)業(yè)異常發(fā)達(dá)，各種各樣的服務(wù)業(yè)大量涌現(xiàn)。服務(wù)行業(yè)的大量出現(xiàn)，一方面方便了人們的衣食住行，另一方面也給有錢人帶來了多種多樣的精神享受，由此便也產(chǎn)生了一個(gè)新的詞匯——奢侈性服務(wù)，在理論界一些學(xué)者便把這種帶有精神享受性質(zhì)的奢侈性服務(wù)稱為服務(wù)性奢侈品，以此來區(qū)別原有的實(shí)物性奢侈品。所謂的“服務(wù)性奢侈品一般是指產(chǎn)品通過無形服務(wù)的外在表現(xiàn)形態(tài)而存在的奢侈品，這類奢侈品沒有特定的實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值往往通過消費(fèi)者接受服務(wù)消費(fèi)時(shí)所獲得的無形體驗(yàn)和感受而實(shí)現(xiàn)，例如健身、社交、休閑、美容、旅游、美食、體驗(yàn)等”。[22]在現(xiàn)代這個(gè)服務(wù)業(yè)發(fā)達(dá)的社會，對于某些奢侈性服務(wù)的消費(fèi)甚至比購買一些實(shí)物性奢侈品昂貴的多。對奢侈品征稅只征奢侈性的實(shí)物商品不征奢侈性的精神商品，無論如何是不全面的。

(三)稅率設(shè)置不盡合理

奢侈品作為與必需品對稱的概念，顯示了它的非必需性和享受性，作為一種頂級社會財(cái)富，奢侈品從誕生的那一天起就注定了它將成為只有超級富豪們才有財(cái)力消費(fèi)得起的特權(quán)商品。在中國社會財(cái)富分配不均、貧富兩極分化極端嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)國情下，征收奢侈品稅正是為了調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會公平、維護(hù)社會穩(wěn)定。奢侈品稅征稅對象和征稅目的的特殊性，決定了對于奢侈品必須采用高稅收、重稅率的稅法手段，才能有效發(fā)揮奢侈品稅的稅收導(dǎo)向功能。

根據(jù)我國現(xiàn)行的《消費(fèi)稅稅目稅率(稅額)表》可知，應(yīng)稅消費(fèi)品中，對煙草征收的稅率分別為： 甲類卷煙45%加0.003元/支、乙類卷煙30%加0.003元/支、雪茄煙25%、煙絲30%； 對酒及酒精征收的稅率稅額分別為： 白酒20%加0.5元/500克(或者500毫升)、黃酒240元∕噸、啤酒(包括包裝和散裝啤酒)220元∕噸～250元∕噸、其他酒10%、酒精5%。而對一些奢侈品征收的稅率分別為： 金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品 5%、其他貴重首飾和珠寶玉石 10%、高爾夫球及球具10%、高檔手表20%、游艇10%、實(shí)木地板 5%。相對于煙酒類消費(fèi)品而言，我國目前對應(yīng)稅奢侈品征收的稅率明顯偏低，很難實(shí)現(xiàn)奢侈品稅調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會公平、維護(hù)社會穩(wěn)定的稅收目的。

此外，同為奢侈品，對高檔手表征收20%的稅率，而對高爾夫球及球具、游艇則征收10%的稅率，高爾夫球及球具、游艇相對于高檔手表的稅率明顯低了10個(gè)百分點(diǎn)，這中間似乎找不到什么合理的依據(jù)，而且游艇相對于高檔手表在常人看來似乎更加奢侈、價(jià)格也更加昂貴。

三、對我國奢侈品稅的立法建議

通過對我國奢侈品稅立法現(xiàn)狀的分析可以看出，我國目前的奢侈品稅存在的主要問題有： 缺乏明確的“奢侈品稅”概念、稅收導(dǎo)向功能不能有效發(fā)揮、征稅范圍過于狹窄、稅率設(shè)置不盡合理等。針對奢侈品稅現(xiàn)存這些問題，我們必須更新觀念、調(diào)整思路，特別是理順奢侈品稅與消費(fèi)稅的關(guān)系，從稅收立法的層面重新設(shè)置完整科學(xué)的奢侈品稅。本文作者在進(jìn)行了大量調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，試圖對我國奢侈品稅的制度設(shè)置提出以下幾點(diǎn)立法建議：

(一)厘清奢侈品稅內(nèi)涵外延

搞清事物的內(nèi)涵與外延，是認(rèn)識事物的前提。鑒于我國稅收立法尚未對奢侈品稅的概念形成完整科學(xué)的認(rèn)識，在研究奢侈品稅之前，我們必須首先搞清楚什么是奢侈品稅，即對奢侈品稅的內(nèi)涵與外延做一科學(xué)的界定，明確劃清應(yīng)稅奢侈品與非應(yīng)稅奢侈品的界限，并具體指出現(xiàn)有商品中究竟哪些應(yīng)該列為奢侈品稅的征稅對象，哪些要排除在奢侈品的征稅范圍之外。只有這樣才能更好的發(fā)揮奢侈品稅的稅收功能，才能最終實(shí)現(xiàn)奢侈品稅的征稅目的。舍此，任何對奢侈品稅的研究都是一種空談。

1. 對“奢侈品”一詞的界定

“奢侈品”對應(yīng)的英文單詞為“l(fā)uxury”，牛津高階辭典詞典的解釋為“a thing that is expensive and enjoyable but not essential”； 劍橋高階辭典的解釋為“something expensive which is pleasant to have but is not necessary”； 而韋伯斯特辭典的解釋則是“something adding to pleasure or comfort but not absolutely necessary”。從這三本辭典中我們可以看到“l(fā)uxury”包含了“昂貴的”、“可以給人享受的”、“非必需的” 三個(gè)方面的意思。早在18世紀(jì)中后期，亞當(dāng)·斯密就在他的《國富論》中深入的探討過奢侈品的概念，他說“我所說的生活必需品不僅包括天性使它們成為最下層人民生活的必需品的東西，而且也包括根據(jù)已建立起來的體面的準(zhǔn)則使它們成為最下層人民生活的必需品的東西。此外所有其他的東西我都稱為奢侈品?！盵20]661亞當(dāng)·斯密對奢侈品的定義采用了排除法，在定義奢侈品之前他先給出了生活必需品的概念，然后把生活必需品之外的“所有其他的東西”稱為奢侈品?，F(xiàn)在看來亞當(dāng)·斯密給出的奢侈品概念顯然過于寬泛，但他不僅將維持最基本物質(zhì)生存(即物質(zhì)層面)所需要的東西排除在奢侈品之外，而且將人們?yōu)榫S持最基本的社會尊嚴(yán)(即精神層面)所需要的東西也排除在奢侈品之外，則對我們今天認(rèn)識奢侈品的概念具有很大的啟發(fā)與借鑒意義。

社會發(fā)展到今天，不僅出現(xiàn)了大量的非生活必需品，而且還出現(xiàn)了許多奢侈性的服務(wù)行業(yè)，這就使得定義奢侈品的概念與內(nèi)涵更加復(fù)雜。目前對于“奢侈品”的確切含義社會上甚至學(xué)術(shù)界還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識，主要的代表性觀點(diǎn)有兩種。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為所謂“奢侈品”僅限于看得見摸得著的實(shí)物產(chǎn)品，而將無形的奢侈性服務(wù)單列于“奢侈品”之外與“奢侈品”并稱； 第二種觀點(diǎn)認(rèn)為“奢侈品”不僅僅包含看得見摸得著的實(shí)物商品，而且還包含了無形的奢侈性服務(wù)等特殊的商品，即將奢侈性的實(shí)物商品與奢侈性的精神商品并稱為“奢侈品”。筆者同意后一種觀點(diǎn)，認(rèn)為奢侈品不僅是一種奢侈性商品與服務(wù)兼有的綜合商品，而且是“為特定社會富有消費(fèi)階層擁有和享受，消費(fèi)者在消費(fèi)過程中所獲取的精神附加價(jià)值要遠(yuǎn)高于實(shí)用價(jià)值的珍貴稀缺商品或服務(wù)?！盵22]

2. 判斷應(yīng)稅奢侈品的具體標(biāo)準(zhǔn)

在對“奢侈品”概念有了準(zhǔn)確認(rèn)識的基礎(chǔ)上，下一步的工作就是如何確定奢侈品的具體標(biāo)準(zhǔn)，也就是要從內(nèi)涵與外延上把握奢侈品稅的征稅對象，即當(dāng)我們面對某種商品或服務(wù)時(shí)如何判斷它是否屬于應(yīng)稅奢侈品。對此，我們基本上同意劉建湖等人的觀點(diǎn)，凡同時(shí)符合以下三個(gè)條件的商品可以稱之為奢侈品，因而應(yīng)當(dāng)列為奢侈品稅的征稅對象。

第一，奢侈品的消費(fèi)主體只能是社會中極少數(shù)的特定富有群體。奢侈品稅主要是針對社會上超級富豪的奢侈性消費(fèi)行為征收的一種稅賦，對它的征稅主體必須要做嚴(yán)格的限制，否則就有可能導(dǎo)致征稅主體的擴(kuò)大化，損害社會上中產(chǎn)階級甚至中下層人民的利益。在奢侈品稅的制度設(shè)計(jì)中可以確定一個(gè)相對具體的數(shù)量，比如在現(xiàn)階段將資產(chǎn)超過一億元人民幣的億萬富翁列入征稅的對象。當(dāng)然，這只是一個(gè)大概的判斷，如果一些人的資產(chǎn)尚沒有達(dá)到一億元，但他們偏偏購買了在一般人看來只有億萬富翁才消費(fèi)的起的奢侈品當(dāng)然也要對他們征稅。

第二，奢侈品的消費(fèi)客體只能是具有珍貴性、稀缺性、價(jià)格極其昂貴的商品或服務(wù)。這是判斷應(yīng)稅奢侈品最核心的一條標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)稅奢侈品必須具有珍貴性、稀缺性，即它不是一般的商品或服務(wù)，而是在現(xiàn)實(shí)世界里還不具有普遍性的特殊的、罕見的、高檔次的商品或服務(wù)； 應(yīng)稅奢侈品還必須具有價(jià)格極其昂貴的特征，即社會上只有一小部分人才有財(cái)力消費(fèi)得起它。在奢侈品稅的制度設(shè)計(jì)中，具體的價(jià)格界限可以根據(jù)人們現(xiàn)有的消費(fèi)水平，再結(jié)合應(yīng)稅奢侈品的其他特征綜合制定。

第三，消費(fèi)主體在消費(fèi)奢侈品時(shí)獲取的精神附加價(jià)值，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于奢侈品本身的實(shí)物價(jià)值。這是判斷應(yīng)稅奢侈品的另一個(gè)核心的標(biāo)準(zhǔn)。奢侈品的價(jià)值構(gòu)成主要由物品的實(shí)物價(jià)值和精神附加價(jià)值構(gòu)成，應(yīng)稅奢侈品除了要具有珍貴性、稀缺性、價(jià)格極其昂貴的特征外，還必須同時(shí)具有精神附加價(jià)值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于奢侈品本身的實(shí)物價(jià)值的特征，如果不具備這一特征很多情況下也很難將某種商品或服務(wù)稱其為奢侈品。例如，買很昂貴的人參給某個(gè)重癥患者治病，去很高級的醫(yī)院享受特殊的醫(yī)療服務(wù)，但為了治療某種疑難雜癥。這些商品和服務(wù)都具有珍貴性、稀缺性和價(jià)格極其昂貴的特征，但其精神附加價(jià)值很難說就高于這種商品和服務(wù)的實(shí)物價(jià)值，因此不能將其稱為奢侈品，至少不能將其列入奢侈品稅的征稅范圍。

3. 理清奢侈品稅與消費(fèi)稅的關(guān)系

我國從1994年《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》實(shí)施以來，就一直將部分應(yīng)稅奢侈品納入到消費(fèi)稅的征稅范圍，但正如上文所分析的那樣，由于沒有明確的奢侈品稅概念，將奢侈品與其他幾大類應(yīng)稅消費(fèi)品放在一起征稅，造成了立法混亂等許多問題。有鑒于此，我們在設(shè)置奢侈品稅時(shí)有必要理清奢侈品稅與消費(fèi)稅的關(guān)系。

從奢侈品與消費(fèi)品的關(guān)系來講，奢侈品屬于消費(fèi)品的一種，是一種與必需品對立的消費(fèi)品?，F(xiàn)行《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》將奢侈品納入消費(fèi)稅的征稅范圍，這種立法思路有其合理性的一面，問題在于現(xiàn)行消費(fèi)稅立法中對奢侈品稅目設(shè)計(jì)的不太合理，奢侈品散見于消費(fèi)稅稅目表中容易使人們對奢侈品與其他幾類消費(fèi)品產(chǎn)生混淆，并且由于沒有奢侈品這個(gè)獨(dú)立的稅目，也不利于體現(xiàn)對奢侈品征稅的目的。我們認(rèn)為在進(jìn)行奢侈品稅的設(shè)置時(shí)沒有必要突破現(xiàn)在的立法體制，將奢侈品稅單獨(dú)列于消費(fèi)稅之外作為一個(gè)獨(dú)立的稅種，但有必要在的消費(fèi)稅稅目表中設(shè)置一個(gè)獨(dú)立的奢侈品稅目，然后再將每一種具體的奢侈品(例如： 貴重首飾及珠寶玉石、高級化妝品、游艇等)設(shè)置為奢侈品稅目的若干個(gè)子目，一一列于奢侈品稅的稅目之下。例如將消費(fèi)稅目稅率表設(shè)置為：

消費(fèi)稅稅目稅率表

這樣的一種立法模式，一方面尊重了奢侈品本來就屬于消費(fèi)品的一部分的事實(shí)，另一方面由于沒有突破現(xiàn)有的稅法模式，操作起來也比較簡便。

(二)擴(kuò)大奢侈品稅征稅范圍

針對我國奢侈品稅收僅限于有限的幾個(gè)稅目，并且僅限于實(shí)物商品的范圍，對于服務(wù)性的奢侈品還沒有征收任何的消費(fèi)稅的立法現(xiàn)實(shí)，我國的奢侈品稅應(yīng)該從以下幾個(gè)方面入手?jǐn)U大征稅范圍。

1. 繼續(xù)擴(kuò)大現(xiàn)有的實(shí)物性奢侈品的征稅范圍

我國現(xiàn)行《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的稅目僅有煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板等有限的14項(xiàng)，純屬于奢侈品的稅目就更少了。古董字畫、豪華住宅、高檔時(shí)裝、品牌皮包、私人飛機(jī)等公認(rèn)的的奢侈品都還游離于奢侈品稅的稅收之外。這就需要在立法上擴(kuò)大現(xiàn)有的實(shí)物性奢侈品的征稅范圍，把社會上公認(rèn)的還沒有納入奢侈品征稅范圍的實(shí)物性奢侈品納入奢侈品稅收的征稅范圍。

2. 對服務(wù)性奢侈品開征奢侈品稅

如上文分析，我國目前尚未對服務(wù)性奢侈品征稅，而富人們享受的奢侈性服務(wù)(如健身、社交、休閑、美容、旅游、美食、體驗(yàn)、收藏、高爾夫、高級娛樂活動等等)有時(shí)甚至比有形的奢侈品更加昂貴。文上文提到的目前社會上和學(xué)術(shù)界有關(guān)奢侈品的兩種界定，無論是將奢侈性服務(wù)與奢侈品并列，還是將奢侈性服務(wù)包含在奢侈品之中，在對奢侈性服務(wù)也要征稅的問題上大家的意見是一致的，只存在征一個(gè)奢侈品稅還是同時(shí)征奢侈品稅和奢侈稅兩個(gè)稅的問題，而后者的奢侈稅就是我們所說的服務(wù)性奢侈品稅。因此在設(shè)立奢侈品稅的立法過程中，必須對社會上現(xiàn)有的商品與服務(wù)做一廣泛的社會調(diào)查，聽取社會各界意見，在此基礎(chǔ)上再根據(jù)奢侈品的內(nèi)涵與外延對有可能構(gòu)成奢侈品的商品與服務(wù)做嚴(yán)格的篩選，最后確定奢侈品稅的應(yīng)稅稅目。

(三)重新設(shè)計(jì)奢侈品稅稅率

由于我國目前的奢侈品稅設(shè)置還不科學(xué)，不可避免存在著這樣那樣的問題。如上文分析，其中奢侈品稅稅率設(shè)計(jì)缺乏科學(xué)依據(jù)、稅率偏低就是一個(gè)很大的問題。在厘清奢侈品稅的內(nèi)涵與外延、界定了奢侈品稅和消費(fèi)稅的關(guān)系、擴(kuò)大并完善了奢侈品稅稅目的基礎(chǔ)上，針對我國目前奢侈品稅稅率設(shè)計(jì)不盡合理的問題，經(jīng)過認(rèn)真的研究分析，本文特提出如下幾點(diǎn)奢侈品稅稅率設(shè)計(jì)的立法建議：

1. 設(shè)計(jì)科學(xué)合理的奢侈品稅稅率制定方法

由于我國目前對奢侈品稅率的制定尚沒有一個(gè)科學(xué)的依據(jù)，在新的奢侈品稅收立法中圍繞奢侈品稅的征稅目的，必須設(shè)計(jì)出一套科學(xué)合理的奢侈品稅稅率制定方案。比較可行的方案是，以不同奢侈品的價(jià)格為基本依據(jù)，適當(dāng)考慮奢侈品精神附加價(jià)值與實(shí)物價(jià)值的比例，對于價(jià)格相對較高、精神附加價(jià)值與實(shí)物價(jià)值的比例相差較大的奢侈品，征收相對較高的稅率； 相反，對于價(jià)格相對較低、精神附加價(jià)值與實(shí)物價(jià)值比例相差較小的奢侈品則征收相對較低的稅率。當(dāng)然，這里的高與低都是相對于同一時(shí)期不同的奢侈品而言的。奢侈品最低和最高稅率的確定，要始終圍繞奢侈品稅的目的，根據(jù)不同時(shí)期國家稅收的政策導(dǎo)向來確定。

2. 提高現(xiàn)有應(yīng)稅奢侈品的稅率

奢侈品稅收的核心目的在于調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會公平、維護(hù)社會穩(wěn)定。由于奢侈品的消費(fèi)群體大都是社會上的超級富豪，如果奢侈品稅率過低對他們的消費(fèi)行為不會產(chǎn)生任何影響，也很難實(shí)現(xiàn)奢侈品稅的征稅目的。鑒于我國目前貧富差距過大、社會不公平現(xiàn)象嚴(yán)重甚至危及到社會穩(wěn)定，奢侈品稅稅率過低不能有效發(fā)揮其應(yīng)有的稅收調(diào)節(jié)功能的現(xiàn)實(shí)，現(xiàn)階段很有必要上調(diào)應(yīng)稅奢侈品的稅率，從而使奢侈品稅更好的發(fā)揮其應(yīng)有的稅收作用。

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