傅黎瑛

(浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

一、問題的提出

面對“看病難、看病貴”這一牽涉十幾億人民健康福祉的重大民生工程，國家確立了新醫(yī)改頭三年(2009－2011年)的五項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)以及實(shí)現(xiàn)2020年醫(yī)改總體目標(biāo)的戰(zhàn)略。無論從近期五項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)的初步成效看還是從醫(yī)改進(jìn)一步推進(jìn)的方向看，醫(yī)改的注意力和精力目前主要還是放在體系內(nèi)制度和政策的重新設(shè)計(jì)和有效運(yùn)行上。具體包括:醫(yī)療保障制度的改革及其完善、公立醫(yī)院的改革及其基本藥物制度的建立、基本公共衛(wèi)生服務(wù)均等化及其增強(qiáng)基層衛(wèi)生服務(wù)能力改革、加強(qiáng)新農(nóng)合建設(shè)等。理論研究的視角也不外乎上述方面。不可否認(rèn)，醫(yī)療制度的健全與完善在解決醫(yī)患關(guān)系問題，確?；菁叭?，提高基層醫(yī)療服務(wù)能力等方面取得了較大成績，但對制度執(zhí)行過程中諸多具體問題的實(shí)時(shí)監(jiān)控和跟蹤，進(jìn)一步落實(shí)到醫(yī)療服務(wù)績效的動態(tài)評價(jià)，尚缺乏相應(yīng)的支持機(jī)制。這令我們不禁產(chǎn)生如下思考:我們是否需要適時(shí)跳出“就醫(yī)療談醫(yī)療”的路徑依賴思維，從醫(yī)療服務(wù)供應(yīng)鏈以外尋找支持與服務(wù)力量，以形成改革的協(xié)同效應(yīng)?本文即是研究醫(yī)療體系的一個外生機(jī)制——由具有“免疫系統(tǒng)”功能的政府審計(jì)、具有控制和治理職能的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)以及獨(dú)立評價(jià)和鑒證作用的社會中介審計(jì)所形成的整體審計(jì)機(jī)制應(yīng)如何嵌入醫(yī)療體系中以發(fā)揮協(xié)同治理效應(yīng)?

2012年1月份，美國審計(jì)總署(Government Accountability Office，GAO)公布的遞交議會的審計(jì)報(bào)告中，有關(guān)醫(yī)療與健康的報(bào)告就有七份，其中一份為長達(dá)80頁的醫(yī)療質(zhì)量測評(healthcare quality measurement)報(bào)告，這是一份GAO通過對醫(yī)療質(zhì)量測評專屬機(jī)構(gòu)(NQF)進(jìn)行審計(jì)之后所提出的醫(yī)療質(zhì)量評估及其跟蹤的建議報(bào)告。國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所近來也都加大了其醫(yī)療行業(yè)審計(jì)與咨詢的業(yè)務(wù)拓展力度。而國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA，2003)則早已提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在醫(yī)療等非營利組織治理中發(fā)揮更大作用［1］。由此，我們的問題更為明確:醫(yī)療服務(wù)的宗旨是以較低的收費(fèi)提供最好的服務(wù)質(zhì)量，那么一個嵌入醫(yī)療體系的完善審計(jì)機(jī)制，如何發(fā)揮其監(jiān)督、治理和咨詢職能，從而有助于在費(fèi)用預(yù)測、服務(wù)績效評價(jià)等環(huán)節(jié)進(jìn)行動態(tài)的預(yù)警和跟蹤，以提高醫(yī)療體系的運(yùn)行成效?

二、國內(nèi)外醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)治理研究現(xiàn)狀述評

(一)國內(nèi)目前幾乎無一例實(shí)證研究文獻(xiàn)與“醫(yī)療機(jī)構(gòu)的審計(jì)機(jī)制”相關(guān)。

蔡祥(2008)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)理論被置于至高無尚的地位，以及經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)對會計(jì)實(shí)證研究的成果視而不見［2］。這一觀點(diǎn)基本能解釋為何醫(yī)療體制改革的先行者和研究者們僅僅偏好于對體系內(nèi)制度設(shè)計(jì)和政策實(shí)施成效的研究。加之國內(nèi)的審計(jì)理論研究者卻又不可避免地犯下“就審計(jì)談審計(jì)”的研究局限，以及實(shí)證數(shù)據(jù)的可獲得性因素，導(dǎo)致國內(nèi)包括醫(yī)療機(jī)構(gòu)在內(nèi)的非營利組織審計(jì)研究文獻(xiàn)匱乏。部分文獻(xiàn)談及應(yīng)通過加強(qiáng)外部監(jiān)管和組織內(nèi)部控制來提高醫(yī)療體系的運(yùn)行績效，其實(shí)對監(jiān)管和控制的具體方案，若深入一步，自然就涉及審計(jì)的監(jiān)督與控制。如劉遠(yuǎn)立提出，醫(yī)療衛(wèi)生監(jiān)管系統(tǒng)指揮著整個醫(yī)療衛(wèi)生體系的運(yùn)轉(zhuǎn)，但這個系統(tǒng)需要回答三個問題:誰來監(jiān)管?監(jiān)管什么?如何監(jiān)管［3］?蔣天宏、樊志宏認(rèn)為，在醫(yī)療系統(tǒng)中，藥品商與醫(yī)生及醫(yī)院各行政部門之間有許多廉價(jià)溝通機(jī)制，加之監(jiān)督機(jī)制不完善，從而導(dǎo)致他們的合謀成本較低。因此，消除(醫(yī)藥)合謀聯(lián)盟的根本出路之一在于提高正式組織的效率［4］。蔡江南針對目前政府鼓勵推行“醫(yī)管局”模式，提出“醫(yī)管局”究竟應(yīng)該管什么?并提出問題的關(guān)鍵不在于“醫(yī)管局”這個機(jī)構(gòu)是否有必要存在，它只是一個工具，關(guān)鍵在于如何使用這個工具［5］。上述所有懸而未決的有關(guān)醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理及監(jiān)管主體、治理職能等問題，實(shí)際均與審計(jì)治理機(jī)制有著密不可分的關(guān)系。在我們看來，學(xué)者們已經(jīng)“拋出了磚”，就看如何引出審計(jì)這塊“玉”來了。

(二)國外文獻(xiàn)主要集中在醫(yī)療系統(tǒng)審計(jì)委員會和非核心業(yè)務(wù)外包給社會中介等兩個方面的研究

1．醫(yī)療系統(tǒng)審計(jì)委員會的研究。Wagner et al通過調(diào)查市政部門、醫(yī)院和銀行等三大服務(wù)業(yè)發(fā)現(xiàn)，非營利醫(yī)院的審計(jì)委員會職責(zé)是監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)、聘請獨(dú)立審計(jì)師及評估審計(jì)結(jié)果［6］。Urbancic＆Hauser［7］、Pridgen＆Wang［8］單就醫(yī)院審計(jì)委員會的結(jié)構(gòu)、職責(zé)及其活動內(nèi)容作出考察，他們的結(jié)論是有效的審計(jì)委員會能夠提高醫(yī)院的治理水平、減少內(nèi)部控制缺陷。Chien，Mayer＆sennetti(2010)通過考察公立醫(yī)院審計(jì)委員會的職責(zé)及特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院設(shè)立審計(jì)委員會并且其獨(dú)立性、財(cái)務(wù)專家、增加活動次數(shù)等特征與減少內(nèi)部控制問題呈顯著正相關(guān)。他們還發(fā)現(xiàn)，包含財(cái)務(wù)專家的審計(jì)委員會能減少財(cái)務(wù)報(bào)告與聯(lián)邦醫(yī)療項(xiàng)目出現(xiàn)重大問題的頻率［9］。此外，所有的上述研究均對審計(jì)委員會的規(guī)模、人員構(gòu)成、職責(zé)進(jìn)行了具體研究。Vermeer et al同時(shí)認(rèn)為，隨著近些年組織治理的變化，醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)立審計(jì)委員會的普遍性以及委員會的質(zhì)量均不斷提高［10］。

2．醫(yī)療機(jī)構(gòu)非核心業(yè)務(wù)外包的研究。醫(yī)療系統(tǒng)為了應(yīng)對既維持高質(zhì)量的服務(wù)水平又要控制成本的挑戰(zhàn)，易將其非核心業(yè)務(wù)(非臨床和其它附屬業(yè)務(wù))外包給第三方(如會計(jì)公司，筆者注)，而有關(guān)醫(yī)療機(jī)構(gòu)非核心業(yè)務(wù)外包的研究主要集中在對外包決策的決定因素及外包對醫(yī)院績效的影響結(jié)果兩個方面［11］。如 Lorence and Spink［12］、Balakrishnan et al．［13］、Bai et al．［14］等提出，減少成本和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度是醫(yī)療非核心業(yè)務(wù)外包的兩個主要決定因素。Perry and Kocakulah(2010)更具體的結(jié)論為:開藥、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等業(yè)務(wù)外包能降低成本，而人力資源管理和采購業(yè)務(wù)外包對成本降低的影響取決于不同機(jī)構(gòu)所制定的標(biāo)準(zhǔn)［15］。有關(guān)外包與醫(yī)院績效的關(guān)系研究，Chang＆Said［16］認(rèn)為，外包決策對醫(yī)院財(cái)務(wù)績效有顯著正相關(guān)性，且非臨床業(yè)務(wù)外包的程度越大對醫(yī)院當(dāng)前和未來的績效提升越有幫助。

綜上所述，無論是國內(nèi)還是國外文獻(xiàn)，從作為醫(yī)療體系外生機(jī)制的審計(jì)治理角度，來研究加強(qiáng)系統(tǒng)的成本遏制與提升服務(wù)績效的文獻(xiàn)均較為缺乏。雖然有關(guān)審計(jì)委員會、社會中介參與醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的國外文獻(xiàn)較為豐富，但也僅僅局限于審計(jì)機(jī)制局部問題的實(shí)證研究，有關(guān)審計(jì)參與醫(yī)療系統(tǒng)治理的內(nèi)在機(jī)理、全面構(gòu)建一個有效嵌入醫(yī)療系統(tǒng)的審計(jì)治理機(jī)制及其運(yùn)行模式等問題的研究則相對缺失。本文的目的即在于建立醫(yī)療機(jī)構(gòu)費(fèi)用遏制和服務(wù)績效評價(jià)審計(jì)動態(tài)治理的一個理論分析框架，并構(gòu)建了相應(yīng)的審計(jì)治理機(jī)制框架，為進(jìn)一步的實(shí)證研究提供理論依據(jù)。

三、我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)治理的理論依據(jù)

(一)組織治理理論

自20世紀(jì)90年代以來，治理(Governance)一詞遍布經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各類文獻(xiàn)和實(shí)務(wù)政策之中，組織治理無疑成了最近二十年來最引起持續(xù)關(guān)注的經(jīng)濟(jì)理論之一。由于組織可以是國家、公營部門、私營部門甚至小型團(tuán)體，而治理既包括正式的制度，也包括非正式的制度，因此，組織治理本身是一個極其寬泛的概念。只有當(dāng)組織的類型有了明確的界定之后，組織的治理核心、目標(biāo)、職能才能相對清晰。根據(jù)組織的剩余權(quán)利怎樣在其參與者之間作出分配，現(xiàn)代組織治理有兩大價(jià)值取向，一是強(qiáng)調(diào)股東利益至上，組織治理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化;二是關(guān)注組織利益相關(guān)者的價(jià)值訴求。在以營利為目的的現(xiàn)代公司制組織中，僅存在所有權(quán)與控制權(quán)的兩權(quán)分離，而剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)是合一的且互相匹配，因此，公司治理的核心就變成了如何設(shè)計(jì)一個有效的治理結(jié)構(gòu)，達(dá)到所有權(quán)和控制權(quán)之間的最佳制衡。而非營利組織產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不僅表現(xiàn)為所有權(quán)和控制權(quán)的分離，同時(shí)也存在著剩余所有權(quán)和剩余控制權(quán)的分離。以國有公立醫(yī)院為例，其剩余控制權(quán)、剩余索取權(quán)與控制權(quán)分別屬于不同的三方:政府是出資人，擁有剩余控制權(quán);老百姓是受益人，雖不占有信托財(cái)產(chǎn)，名義上也不享有所有權(quán)，但收益權(quán)歸他享有，受益人被視為剩余索取權(quán)的享有者;醫(yī)院(院長及其醫(yī)院的決策者)是受托人，其取得國有財(cái)產(chǎn)后可占有、處分和經(jīng)營、管理這些財(cái)產(chǎn)，但財(cái)產(chǎn)處分后或經(jīng)營管理中取得的利益應(yīng)交付受益人，因此醫(yī)院享有的只是控制權(quán)。因此，公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)這種特殊的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可稱之為“公益產(chǎn)權(quán)”，它的財(cái)產(chǎn)及其運(yùn)作財(cái)產(chǎn)的收益不歸屬任何個人，屬于社會，是一種區(qū)別于私人產(chǎn)權(quán)和國家產(chǎn)權(quán)的新的產(chǎn)權(quán)形式。這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定了其組織治理目標(biāo)和結(jié)構(gòu)與營利性的公司治理結(jié)構(gòu)和目標(biāo)存在著較大的差異性，并使得非營利組織治理的基礎(chǔ)比一般的公司治理更具復(fù)雜性。

但營利性的現(xiàn)代公司治理與非營利性的組織治理之間至少在治理內(nèi)容和方法上存在著諸多共通之處。例如:(1)具備相應(yīng)的組織治理結(jié)構(gòu)，即一套解決剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的完善的法律、文化和制度安排;(2)組織治理的主要因素包括監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制、激勵與約束、目標(biāo)、責(zé)任和權(quán)利等;(3)有效的治理需要有充分的資源來監(jiān)督組織的控制和風(fēng)險(xiǎn)。對于現(xiàn)代組織而言，健全的董事會、勝任的管理當(dāng)局、有效的審計(jì)監(jiān)督等，都是必不可少的控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的工具。國外已有越來越多的研究(如IIA，2003)［1］強(qiáng)調(diào)，管理當(dāng)局、審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)是現(xiàn)代組織治理的四大基石。組織治理活動的內(nèi)容則極為廣泛。一般認(rèn)為，按治理的空間分類，公司治理包括內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制兩部分。外部機(jī)制包括產(chǎn)品市場、資本市場、法律監(jiān)管、勞動力市場、外部審計(jì)、社會輿論等外部力量對公司的監(jiān)控;內(nèi)部機(jī)制是指股東會、董事會和經(jīng)理層之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系下所運(yùn)行的監(jiān)督和激勵機(jī)制，如治理的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等。若按性質(zhì)分類，治理活動可以分為執(zhí)行性治理和監(jiān)督性治理兩部分。如公司治理的四大基石中，管理層所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制過程，是執(zhí)行性治理活動，審計(jì)委員會與外部審計(jì)是典型的監(jiān)督性治理活動，內(nèi)部審計(jì)則既可能是執(zhí)行性治理也可能是監(jiān)督性治理活動①當(dāng)內(nèi)部審計(jì)為管理層提供咨詢服務(wù)，以確保風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制有效，這是一種執(zhí)行性治理;當(dāng)內(nèi)部審計(jì)為審計(jì)委員會提供管理層治理有效的信息時(shí)，又成了一種監(jiān)督性治理活動。另外，內(nèi)部審計(jì)所進(jìn)行的財(cái)務(wù)及經(jīng)營的合規(guī)性審計(jì)，也屬于監(jiān)督性治理活動之一。。因此，與營利性的公司治理一樣，在非營利性的醫(yī)療組織治理中，勝任的管理層、審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)同樣也是必不可少的治理主體和工具。

(二)基于降低交易費(fèi)用的受托責(zé)任理論

醫(yī)療機(jī)構(gòu)指從衛(wèi)生行政部門取得《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的，依照法定程序設(shè)立的從事疾病診斷、治療活動的衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的總稱，主要包括公立醫(yī)院、民營醫(yī)院和社區(qū)衛(wèi)生院等。按照受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任(Accountability)理論，公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)存在受托經(jīng)營管理的公共財(cái)產(chǎn)，它不以營利為目標(biāo)，而是通過公共物品的提供，從而使整個社會或特定群體(如學(xué)生、病人和窮人)受益［16］。因此必須承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任(控制費(fèi)用、提升服務(wù)績效等)，并應(yīng)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以確保其有效履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。半公立或民營醫(yī)療機(jī)構(gòu)則因“兩權(quán)分離”形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行，應(yīng)由專職機(jī)構(gòu)開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。傅黎瑛［17］在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上，結(jié)合交易費(fèi)用和委托代理理論，提出組織的內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)(包括政府審計(jì))具有趨同性，即內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間所形成的緊密關(guān)系能對組織產(chǎn)生聯(lián)合治理效應(yīng)，而趨同的根源是為了確?；诮档徒灰踪M(fèi)用的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行。

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行需要規(guī)范的公司治理作為保障，治理是包括監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)管理、確認(rèn)、控制、目標(biāo)、受托責(zé)任、利益相關(guān)者的確認(rèn)以及托管責(zé)任等關(guān)鍵要素的一系列程序，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)則是治理中兩項(xiàng)重要的程序。內(nèi)部審計(jì)通過組織內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和控制確認(rèn)，確保公司治理有效;外部審計(jì)通過獨(dú)立第三者出具鑒證報(bào)告，以外部治理的方式，一方面向利益相關(guān)者傳輸代理人參與治理情況的相關(guān)信息，另一方面起到外部監(jiān)控的效果，從而成為外部治理主體。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)分別作為組織內(nèi)部和外部治理者參與公司治理過程，它們是公司治理的重要基石，在完善公司治理中結(jié)成一個共同的團(tuán)體，形成一個治理聯(lián)盟。它們通過共同確保企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效，共同加強(qiáng)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理，雙重保證公司信息披露真實(shí)可靠，以促進(jìn)公司治理規(guī)范發(fā)展，產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)“聯(lián)合治理”的效應(yīng)①“聯(lián)合治理”包括兩層含義:一是內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)通過“聯(lián)合審計(jì)”的方式，達(dá)到“聯(lián)合治理”的效果。所謂“聯(lián)合審計(jì)”，即內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在審計(jì)范圍上相互協(xié)調(diào)，在審計(jì)作業(yè)過程相互合作，在確保整體審計(jì)范圍的前提下，提高總體審計(jì)效率，降低公司治理交易費(fèi)用，提高公司治理質(zhì)量，從而產(chǎn)生治理的協(xié)同效應(yīng);二是在公司治理框架中，高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)活動的交互作用有助于公司治理質(zhì)量的提高。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)同時(shí)有效時(shí)，均能提高公司治理成功的可能性，并起到公司治理的“雙保險(xiǎn)”作用，從而產(chǎn)生治理的協(xié)同效應(yīng)。。這一效應(yīng)的最終結(jié)果是實(shí)現(xiàn)組織交易費(fèi)用的降低。

審計(jì)委員會(或監(jiān)事會)是內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)聯(lián)合治理的保證和橋梁。NACD(2000，P1)認(rèn)為:“審計(jì)委員會在公司治理中扮演重要角色，在確保高質(zhì)量的報(bào)告和控制以及適當(dāng)識別和管理風(fēng)險(xiǎn)過程中，它也是一個關(guān)鍵要素”。根據(jù)《NACD藍(lán)帶委員會關(guān)于審計(jì)委員會的報(bào)告》(NACD，2000)其它文獻(xiàn)(如 Dezoort et al，2002;Raghunandan et al，2001;Beasley et al，2000;Abbott et al，2000;等)，審計(jì)委員會的職責(zé)是監(jiān)控財(cái)務(wù)報(bào)告過程、監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)、監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)人員的工作等?？梢?，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)質(zhì)量的提高以及兩者相互合作與協(xié)調(diào)的工作有賴于審計(jì)委員會的監(jiān)督作用和橋梁作用，以確保組織基于降低交易費(fèi)用的受托公共責(zé)任的有效履行②本段內(nèi)容摘自:傅黎瑛．企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)趨同研究(M)．大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007。換言之，為了確?；诮档徒灰踪M(fèi)用的受托公共責(zé)任的有效履行，醫(yī)療機(jī)構(gòu)需建立由審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、政府審計(jì)“四駕馬車、并駕齊驅(qū)”的審計(jì)治理機(jī)制，整合審計(jì)資源，從而對醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理形成有效的協(xié)同治理效應(yīng)。

四、我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)動態(tài)治理機(jī)制的構(gòu)建

(一)醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)動態(tài)治理整體框架的構(gòu)建

本文所指的審計(jì)治理的動態(tài)性表現(xiàn)在審計(jì)意見或建議的持續(xù)時(shí)效性和審計(jì)技術(shù)方法的動態(tài)預(yù)測性兩個方面。醫(yī)療機(jī)構(gòu)配備健全的審計(jì)機(jī)制情況下，三大審計(jì)主體各施其職又互為協(xié)作，事前預(yù)警、事中跟蹤和事后反饋均得到有效的落實(shí)，能夠確保醫(yī)療費(fèi)用和服務(wù)績效處于實(shí)時(shí)監(jiān)控之中，從而達(dá)到動態(tài)循環(huán)治理的效果，此為審計(jì)動態(tài)治理之一;二是為了準(zhǔn)確地對醫(yī)院未來的費(fèi)用和績效進(jìn)行預(yù)測和評價(jià)，需構(gòu)建基于過程控制和動態(tài)信息技術(shù)所建立的費(fèi)用控制和績效評價(jià)的審計(jì)治理模型，從而在時(shí)間序列條件下對醫(yī)療費(fèi)用和服務(wù)績效進(jìn)行動態(tài)預(yù)警。這部分內(nèi)容有待在后續(xù)的實(shí)證研究中作出更為深入的研究。

動態(tài)治理機(jī)制的具體內(nèi)容包括審計(jì)治理主體機(jī)構(gòu)框架和審計(jì)動態(tài)治理技術(shù)模型兩部分，如圖1所示。其中，審計(jì)治理主體包括審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)部門、政府審計(jì)以及社會中介審計(jì)在醫(yī)療系統(tǒng)整體審計(jì)機(jī)制中的配備與定位，相互之間必要的分工與協(xié)作，是構(gòu)成審計(jì)動態(tài)治理的人員機(jī)制。審計(jì)治理的動態(tài)技術(shù)模型包括醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)績效評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建和基于費(fèi)用和績效動態(tài)預(yù)警模型的構(gòu)建兩個方面，這是構(gòu)成審計(jì)動態(tài)治理的技術(shù)機(jī)制。無論是審計(jì)治理主體的有效性還是審計(jì)治理技術(shù)模型的構(gòu)建，均有賴于后續(xù)進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)。

(二)醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)動態(tài)治理主體框架的構(gòu)建

1．審計(jì)委員會

目前，國內(nèi)除了如愛爾眼科、第一醫(yī)藥等具有醫(yī)療概念的上市公司外，設(shè)有審計(jì)委員會的醫(yī)療機(jī)構(gòu)寥寥無幾。而隨著新醫(yī)改的不斷深入，國內(nèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)立審計(jì)委員會的需求與日俱增。近日，衛(wèi)生部副部長馬曉偉表示，2012年7月，北京、深圳等地的大型公立醫(yī)院相繼推開公立醫(yī)院試點(diǎn)改革工作，其中，引入法人治理結(jié)構(gòu)改革是重要內(nèi)容。法人治理的核心是在組織內(nèi)部建立一套有效的制衡機(jī)制，以確保公共受托責(zé)任的有效履行。當(dāng)前公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的趨勢是:在法人治理結(jié)構(gòu)中，通過實(shí)行理事會制度、院長負(fù)責(zé)制和監(jiān)事會制度，構(gòu)建決策、執(zhí)行、監(jiān)督相互分工、相互制衡的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的理事會等同于企業(yè)的董事會制度，而在董事會下設(shè)立審計(jì)委員會是現(xiàn)代企業(yè)的必然選擇。因此，公立醫(yī)院治理改革進(jìn)程中，無論是設(shè)立理事會或董事會，都應(yīng)配備審計(jì)委員會這一常設(shè)機(jī)構(gòu)。

圖1 我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)治理機(jī)制理論框架圖

美國公立醫(yī)院始設(shè)審計(jì)委員會的高峰是在上世紀(jì)八、九十年代。當(dāng)時(shí)，醫(yī)院費(fèi)用的持續(xù)增長使得許多醫(yī)院開始采用企業(yè)的經(jīng)營方式來解決這一問題，這些醫(yī)院像企業(yè)那樣成立了審計(jì)委員會，以便廣泛提高內(nèi)部控制、會計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的組織管理水平。Wagner et al(1988)、Urbancic＆Hauser(1991)、Chien，Mayer＆sennetti(2010)等也分別通過他們的研究表明，醫(yī)院審計(jì)委員在提高醫(yī)院的治理水平、減少內(nèi)部控制缺陷、降低醫(yī)療成本等方面發(fā)揮有效作用。Urbancic＆Hauser(1991)認(rèn)為，當(dāng)委員會的規(guī)模為3－5人時(shí)工作效率最高，這樣便于協(xié)調(diào)意見，并促成成員的參與意識。Chien，Mayer＆sennetti(2010)提出，公立醫(yī)院設(shè)立審計(jì)委員會并且其獨(dú)立性、財(cái)務(wù)專家、增加活動次數(shù)等能夠提高其工作效率，減少內(nèi)部控制問題的出現(xiàn)。國外實(shí)踐和研究經(jīng)驗(yàn)為我國公立醫(yī)院審計(jì)委員會的設(shè)立提供了有效的借鑒。

我們認(rèn)為，目前我國正在改革試點(diǎn)的大型公立醫(yī)院應(yīng)在理事會(或董事會)下設(shè)立審計(jì)委員會，其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)可根據(jù)需要適時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會。審計(jì)委員會的設(shè)立程序、結(jié)構(gòu)和功能等可借鑒國內(nèi)上市公司審計(jì)委員會的相關(guān)規(guī)定。具體而言，審計(jì)委員會應(yīng)有經(jīng)理事會(或董事會)批準(zhǔn)的成文的章程;委員會應(yīng)包括3－5名成員，應(yīng)以外部人員為主體，并至少包括一名財(cái)務(wù)專業(yè)人員;審計(jì)委員會職責(zé)包括:對醫(yī)院的流程進(jìn)行監(jiān)督，保證公共受托責(zé)任的有效履行;領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門開展工作，提高公立醫(yī)院內(nèi)部控制的質(zhì)量;與外部審計(jì)(包括政府審計(jì)、中介機(jī)構(gòu)審計(jì)等)進(jìn)行有效溝通，促進(jìn)提高內(nèi)、外部審計(jì)的協(xié)同治理效應(yīng)。

2．內(nèi)部審計(jì)

衛(wèi)生部于2006年頒布的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》第五條指出:“年收入3000萬元以上或擁有300張病床以上的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備專職審計(jì)人員?！爆F(xiàn)實(shí)的情況是，我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)設(shè)立的初衷并非是基于機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理的需要而產(chǎn)生，往往是因政府行政壓力的要求而建立的，這樣的內(nèi)部審計(jì)容易形同虛設(shè);其次是，我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展時(shí)間并不長，其運(yùn)行尚處于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的初級階段，基本局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)查賬監(jiān)督層面。目前我國醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)一些較為普遍的特性是:內(nèi)部審計(jì)隸屬于財(cái)務(wù)部門或與紀(jì)檢部門合署辦公，審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)性低;審計(jì)的職能以監(jiān)督為主，咨詢功能基本沒有體現(xiàn);審計(jì)的內(nèi)容以財(cái)務(wù)合規(guī)性為主，較少上升到控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和治理的層面。

在法人治理結(jié)構(gòu)的框架下，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)應(yīng)接受審計(jì)委員會的直接領(lǐng)導(dǎo)，對審計(jì)委員會負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。同時(shí)，在行政和日常工作中則直接向院長負(fù)責(zé)，以充分提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。應(yīng)通過培訓(xùn)和后續(xù)教育的方式，確?，F(xiàn)有內(nèi)審人員的知識更新和業(yè)務(wù)水平提升，開發(fā)并運(yùn)用系統(tǒng)和規(guī)范的方法(尤其是數(shù)理模型、計(jì)算機(jī)審計(jì)方法等)，著重醫(yī)療費(fèi)用的動態(tài)預(yù)測、醫(yī)療績效的動態(tài)評價(jià)，評價(jià)并完善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在醫(yī)院內(nèi)部的管理咨詢作用。此外，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)充分利用外部審計(jì)資源的優(yōu)勢，在合理評估的情況下，考慮內(nèi)部審計(jì)外部化的可行性。

3．社會中介審計(jì)

以往，社會中介(注冊會計(jì)師)除了有可能介入醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一些專題審計(jì)項(xiàng)目外①注冊會計(jì)師所參與的專題審計(jì)多為政府審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)的外包業(yè)務(wù)。如作為專家，參與審計(jì)機(jī)關(guān)的醫(yī)改政策的跟蹤審計(jì)，又如承接院長經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)。但這類審計(jì)業(yè)務(wù)比較零星，不具代表性。，在其審計(jì)體系中并無一席之地。原因在于公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)屬于行政事業(yè)單位，是政府的公辦機(jī)構(gòu)，對其審計(jì)的目的在于確保其公共受托責(zé)任的有效履行，故不存在經(jīng)獨(dú)立第三方鑒證發(fā)表公允審計(jì)報(bào)告的社會需求。因此，公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)主要由政府審計(jì)部門負(fù)責(zé)，較大醫(yī)院同時(shí)設(shè)有內(nèi)審部門，民間審計(jì)在醫(yī)療機(jī)構(gòu)的審計(jì)體系中是缺失的。但隨著醫(yī)改的深入，醫(yī)療機(jī)構(gòu)將會成為注冊會計(jì)師審計(jì)的重要領(lǐng)域。一方面，隨著投資主體多元化、投資方式多樣化辦醫(yī)體制的逐步形成，公立醫(yī)院的改制重組將日益增多，藥品生產(chǎn)流通企業(yè)的收購整合也將不斷涌現(xiàn)。因此，注冊會計(jì)師可充分利用在企業(yè)改制、重組、并購等專項(xiàng)服務(wù)中形成的專業(yè)優(yōu)勢和積累的豐富經(jīng)驗(yàn)，為公立醫(yī)院改制重組和醫(yī)藥企業(yè)收購整合，提供高質(zhì)量的審計(jì)和咨詢等服務(wù)。另一方面，隨著公立醫(yī)院改制重組后醫(yī)院法人治理體制的確立，投資者及社會公眾需要了解醫(yī)院的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，這就要求由獨(dú)立第三方對醫(yī)院法人的受托管理責(zé)任作出評價(jià)，從而形成了對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)內(nèi)部控制提供鑒證業(yè)務(wù)的社會中介審計(jì)需求。中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2010年下發(fā)的《關(guān)于注冊會計(jì)師行業(yè)積極做好醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革專業(yè)服務(wù)工作的指導(dǎo)意見》、2011年的《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》(會協(xié) ［2011］3號)，也說明注冊會計(jì)師從事醫(yī)療審計(jì)的行業(yè)導(dǎo)向。隨著注冊會計(jì)師參與醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)，外部審計(jì)與審計(jì)委員會的有效溝通、與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)作就可得到進(jìn)一步的加強(qiáng)，從而形成治理的堅(jiān)固聯(lián)盟，確保審計(jì)治理效用最大化，提高醫(yī)療機(jī)構(gòu)的治理成效。

4．政府審計(jì)

隨著醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的不斷完善以及注冊會計(jì)師審計(jì)的全面介入，政府審計(jì)的工作范圍應(yīng)逐漸縮小，以減少審計(jì)重復(fù)。因此，明確政府審計(jì)在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)中的職責(zé)定位和工作范疇非常重要。理論上講，政府審計(jì)是對國有醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支、執(zhí)行財(cái)經(jīng)法紀(jì)情況以及經(jīng)濟(jì)效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，確保其有效履行公共受托責(zé)任。當(dāng)前我國醫(yī)院政府審計(jì)主要包括:縣級以上公立醫(yī)院審計(jì);基建工程審計(jì);大型設(shè)備購置審計(jì);藥品價(jià)格審計(jì);收費(fèi)項(xiàng)目和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì);計(jì)提和發(fā)放獎金審計(jì);離退休人員費(fèi)用審計(jì);政策性虧損補(bǔ)貼審計(jì)。重點(diǎn)是開展財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，保障國有資產(chǎn)的安全、完整，糾正經(jīng)濟(jì)活動中的不正之風(fēng)，打擊各種經(jīng)濟(jì)犯罪活動。隨著醫(yī)改的深化和醫(yī)療系統(tǒng)各種審計(jì)力量的加強(qiáng)和完善，政府審計(jì)應(yīng)將重點(diǎn)放在國家重大項(xiàng)目財(cái)政撥款的專項(xiàng)審計(jì)上。如國家審計(jì)機(jī)關(guān)目前正在進(jìn)行的新農(nóng)合專項(xiàng)基金審計(jì)、農(nóng)村醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系建設(shè)情況專項(xiàng)審計(jì)、新醫(yī)改政策跟蹤審計(jì)等。至于對于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的一些具體審計(jì)業(yè)務(wù)如基建審計(jì)、財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)等內(nèi)容，盡可能在有效協(xié)調(diào)的情況下，由內(nèi)部審計(jì)或注冊會計(jì)師審計(jì)去完成。此外，鑒于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，一些重大的財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)項(xiàng)目則不能由其它審計(jì)力量所替代。

五、結(jié)論及進(jìn)一步的研究方向

(一)研究結(jié)論

我國醫(yī)療體制改革必不可少的一個環(huán)節(jié)是:應(yīng)適時(shí)跳出“就醫(yī)療談醫(yī)療”的路徑依賴思維，從醫(yī)療服務(wù)供應(yīng)鏈以外尋找支持與服務(wù)力量，以形成醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的協(xié)同效應(yīng)。本文所研究的一個嵌入醫(yī)療體系的完善審計(jì)機(jī)制，就是這樣的一個醫(yī)療外生機(jī)制，它通過具有“免疫系統(tǒng)”功能的政府審計(jì)、具有控制和治理職能的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)(包括審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì))以及獨(dú)立評價(jià)和鑒證作用的社會中介審計(jì)所形成的整體審計(jì)的動態(tài)治理，能在機(jī)構(gòu)的費(fèi)用控制、服務(wù)績效提高、風(fēng)險(xiǎn)和控制等方面發(fā)揮有效的協(xié)同治理作用。

本文的主要結(jié)論是:(1)組織治理理論和基于降低交易費(fèi)用的受托公共責(zé)任理論為我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)立并健全審計(jì)治理機(jī)制奠定了理論依據(jù);(2)本文所構(gòu)建的我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)治理機(jī)制框架包括主體機(jī)制和技術(shù)機(jī)制兩部分。其中主體機(jī)制包括審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)部門、政府審計(jì)及注冊會計(jì)師審計(jì)在醫(yī)療系統(tǒng)整體審計(jì)機(jī)制中的配備與定位，相互之間必要的分工與協(xié)作;技術(shù)機(jī)制包括醫(yī)療費(fèi)用動態(tài)預(yù)警和服務(wù)績效動態(tài)評價(jià)的模型與運(yùn)用。

(二)未來的研究方向

(1)進(jìn)一步就醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計(jì)治理機(jī)制的存在、完善性及其與費(fèi)用控制與服務(wù)績效的提高的相關(guān)性進(jìn)行實(shí)證研究;就審計(jì)機(jī)制對醫(yī)療體系的協(xié)同治理效應(yīng)作出實(shí)證檢驗(yàn)。

(2)進(jìn)一步就我國醫(yī)療系統(tǒng)是否應(yīng)引進(jìn)審計(jì)委員會制度及其特征、是否應(yīng)鼓勵社會中介參與醫(yī)療審計(jì)(包括醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)及政府審計(jì)外包、醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證審計(jì)業(yè)務(wù))進(jìn)行實(shí)證研究。

(3)運(yùn)用數(shù)理方法，構(gòu)建審計(jì)治理中醫(yī)療服務(wù)績效評價(jià)的指標(biāo)體系、構(gòu)建醫(yī)療費(fèi)用和服務(wù)績效的審計(jì)動態(tài)預(yù)警模型，進(jìn)一步加強(qiáng)預(yù)警和治理模型的實(shí)際應(yīng)用性研究。

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