趙保卿，畢新雨

(北京工商大學(xué)商學(xué)院，北京 100048)

一、問(wèn)題提出與文獻(xiàn)回顧

(一)問(wèn)題提出

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)始者Lawrence Sawyer說(shuō)過(guò)，“為了更好的發(fā)揮內(nèi)審作用，內(nèi)部審計(jì)人員必須預(yù)測(cè)到影響到股東和管理者的所有變革內(nèi)容并緊隨其后?！绷钊送锵У氖?，外部審計(jì)受關(guān)注程度逐漸增強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)的地位卻始終沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的提高。在當(dāng)前國(guó)際背景下，中國(guó)上市公司所面臨的是一個(gè)惡劣的生存環(huán)境，競(jìng)爭(zhēng)和挑戰(zhàn)無(wú)處不在。如果不汲取國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，重視內(nèi)部審計(jì)工作，就不能在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中保持很好的地位。那么，怎樣才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在上市公司治理過(guò)程中的監(jiān)督作用，作為一個(gè)至關(guān)重要的課題擺在了人們的面前。

在上市公司中，董事會(huì)、高層管理者、會(huì)計(jì)部門和內(nèi)審部門在內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮中都起著舉足輕重的作用，這些部門之間的博弈關(guān)系影響著內(nèi)部審計(jì)作用發(fā)揮的效果。而博弈論正是“研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)候的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題”的一門科學(xué)，所以本文引入博弈理論，希望通過(guò)博弈論對(duì)各博弈主體的分析能夠找出提高內(nèi)部審計(jì)作用的有用對(duì)策。使內(nèi)部審計(jì)在公司管理過(guò)程中獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，更好地實(shí)現(xiàn)公司總體目標(biāo)。

(二)文獻(xiàn)回顧

1．國(guó)外文獻(xiàn)回顧

Ziegenfuss對(duì)全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)中的幾十個(gè)指標(biāo)進(jìn)行分析研究，發(fā)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部審計(jì)最有用處的研究指標(biāo)［1］。

Hermanson在研究何種定位有利于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的過(guò)程中，得出“審計(jì)委員會(huì)管理下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，有利于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)，能夠使內(nèi)部審計(jì)最大限度的發(fā)揮作用”［2］。

Robert Moeller(2006)指出“隨著經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公司達(dá)到最終的戰(zhàn)略目標(biāo)，包含了為公司各個(gè)階層服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用仍需要強(qiáng)而有力的管理手段”［3］。

Schneider和Church等將內(nèi)部審計(jì)部門作為一個(gè)公司治理的著眼點(diǎn)，是公司里其他部門發(fā)揮作用的相當(dāng)重要的支撐性部門。在擔(dān)負(fù)如此重?fù)?dān)的前提下，必須提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身質(zhì)量水平。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的質(zhì)量直接決定著內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與公司其他主體之間的關(guān)系，進(jìn)而影響到公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)［4］。

William R.Kinney對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)過(guò)程作了闡述，并對(duì)ERM過(guò)程中每個(gè)步驟隱含的“風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定”，內(nèi)部審計(jì)可進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)，從而完成對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)。這種以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)過(guò)程，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)整合在了一起［5］。

博弈論在審計(jì)中的應(yīng)用起始于上世紀(jì)80年代。博弈論最早被用于研究審計(jì)定價(jià)問(wèn)題以及在審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)中審計(jì)師如何競(jìng)價(jià)的問(wèn)題。后來(lái)在內(nèi)部審計(jì)中也逐漸引入博弈論，多采用復(fù)雜數(shù)學(xué)模型分析審計(jì)博弈。

Antle(2009)把審計(jì)人模型化為預(yù)期效用最大化者，在所有者、經(jīng)理和內(nèi)部審計(jì)三人博弈的環(huán)境下，給出了強(qiáng)獨(dú)立、獨(dú)立和不獨(dú)立的三個(gè)定義。Lizzei(2010)運(yùn)用博弈論中的“囚徒困境”模型對(duì)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境進(jìn)行解讀，提出在審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該與上市公司其他部門保持良好的溝通，以促成合作型博弈的形成。

2．國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧

來(lái)明敏，張?jiān)壅J(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立要考慮成本效益原則，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施范圍并不是越大越好，并展開(kāi)了較為深入的分析探討［6］。

胡有順［7］、戴玉平［8］都分析了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的博弈主體以及每個(gè)博弈主體可供選擇行為策略和收益矩陣等進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題形成的誘因并提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到今天，涉及的領(lǐng)域非常廣泛，內(nèi)容相當(dāng)深入。從國(guó)內(nèi)外研究來(lái)看，學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的研究已完成了對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義、職能、范圍上的理解，需要深入研究的是如何更加有效地發(fā)揮和完善其在公司治理中的作用。在國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)中也有引入博弈論對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督過(guò)程進(jìn)行分析的文章，但是普遍與內(nèi)部控制環(huán)境割裂開(kāi)來(lái)，而本文注重內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的相互作用關(guān)系，強(qiáng)調(diào)建立與內(nèi)部控制相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)模式。

二、博弈假設(shè)與模型構(gòu)建

(一)博弈假設(shè)

根據(jù)研究需要，我們作出如下假設(shè):

1．假設(shè)在博弈過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員與董事會(huì)、高層管理者、會(huì)計(jì)部門是理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)根據(jù)博弈參與者行動(dòng)的變化作出合理的行動(dòng)策略，最終實(shí)現(xiàn)自己的效用最大化。

2．內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)必要的審計(jì)程序了解到董事會(huì)采取弱內(nèi)部控制的情況下，會(huì)增加更詳盡的審計(jì)程序，由此產(chǎn)生的審計(jì)支付成本記作2，而如果在強(qiáng)內(nèi)部控制下詳盡審計(jì)支付成本設(shè)定為1。

3．處于客觀條件的限制，內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)再高、責(zé)任心再?gòu)?qiáng)，也不可能對(duì)所有的疑點(diǎn)進(jìn)行全面細(xì)致的審計(jì)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員有著良好的責(zé)任心并且執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，我們就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員是盡職的。

(二)博弈模型構(gòu)建

1．內(nèi)部審計(jì)部門與企業(yè)會(huì)計(jì)部門博弈模型

在上市公司中，內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)從事財(cái)務(wù)工作的過(guò)程中，由于可能出現(xiàn)各種原因的會(huì)計(jì)造假行為，所以需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的存在對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督控制，在這個(gè)博弈中，博弈雙方為內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)(c3)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)(c1)。我們把博弈過(guò)程分解為兩個(gè)階段:第一階段是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的選擇:一是違規(guī)，給自己帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益;另一種選擇是克己奉公，這在某種意義上可能會(huì)造成會(huì)計(jì)人員的“經(jīng)濟(jì)損失”。在博弈過(guò)程的第二階段中，內(nèi)部審計(jì)人員選擇如下:一是有效審計(jì);二是非有效審計(jì);第三種情況是內(nèi)部審計(jì)人員與內(nèi)部會(huì)計(jì)人員串通勾結(jié)，以滿足自己私欲。［6］

在這里，我們假設(shè)內(nèi)部會(huì)計(jì)部門正常工作獲得的報(bào)酬為a、內(nèi)部會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格履行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則付出的代價(jià)我們記作b1、在進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊時(shí)的成本為b2、會(huì)計(jì)部門徇私舞弊違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得的非法收益是b3，若會(huì)計(jì)人員舞弊行為被其他部門發(fā)現(xiàn)獲得的懲罰記為e，與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)狼狽為奸，需從自己獲得的非法收益中給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)分的款項(xiàng)記為d;內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行有效的內(nèi)部審計(jì)，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)部門進(jìn)行有效審計(jì)所需耗費(fèi)的成本為c1，在非有效審計(jì)情況下付出的審計(jì)成本記為c2，與會(huì)計(jì)部門同流合污需要付出的監(jiān)管成本記為c3，同時(shí)我們需要注意，當(dāng)內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)試圖拉攏內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)同流合污時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有拒絕的可能性，我們把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)拒絕和會(huì)計(jì)部門合謀而繼續(xù)對(duì)其進(jìn)行必要的有效審計(jì)的概率記為p，下面我們分別內(nèi)部會(huì)計(jì)部門舞弊和不舞弊兩種情況進(jìn)行博弈分析，此時(shí)博弈雙方在博弈中獲得效用值列表1:

表1 內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)部門博弈效用值

2．內(nèi)部審計(jì)部門與公司高層管理者的博弈模型

在兩權(quán)分離的制度下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)重要的監(jiān)督部門對(duì)高層管理者有著監(jiān)管責(zé)任。當(dāng)公司高管有違規(guī)行為，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了必要的審計(jì)程序但是沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種行為，此時(shí)高層管理者這種行為的效用記作V。如果公司高管違規(guī)，經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)充分審計(jì)后被披露出來(lái)，此時(shí)管理者所受處罰的效用值記作－P。當(dāng)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并未充分履行必要的審計(jì)程序，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行并不充分全面的審計(jì)時(shí)，高層管理者并沒(méi)有違規(guī)，則內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的效用值記作S;而高層管理者確實(shí)發(fā)生了損公肥私的行為，則此時(shí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)付出的代價(jià)記作－D。如果公司高層管理者不想損公肥私，我們視作內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)充分履行職責(zé)但是無(wú)所得失，這時(shí)將其效用值記作0。這里不妨假設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只要付出一定的審計(jì)成本－S，就可以充分披露高層管理者損害公司所有者利益的行為。博弈模型見(jiàn)表2。

表2 內(nèi)部審計(jì)與公司高層管理者博弈模型

3．內(nèi)部審計(jì)部門、董事會(huì)、高層管理者和會(huì)計(jì)部門博弈模型

董事會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，有著制定內(nèi)部控制的權(quán)利。董事會(huì)在內(nèi)部控制的制定過(guò)程中有兩種行動(dòng)策略:強(qiáng)內(nèi)部控制和弱內(nèi)部控制。而在內(nèi)部控制制定的過(guò)程中，不得不考慮到成本效益原則，而處于對(duì)于成本的考慮，有時(shí)候董事會(huì)可能不會(huì)選擇強(qiáng)內(nèi)部控制。董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制強(qiáng)弱的選擇會(huì)影響到內(nèi)部審計(jì)部門和管理層以及財(cái)務(wù)部門的博弈;而反過(guò)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門和管理層以及財(cái)務(wù)部門之間的博弈也會(huì)影響到董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制強(qiáng)弱的選擇。所以在這種情況下，我們有必要將內(nèi)部控制的制定過(guò)程納入博弈分析模型之中進(jìn)行討論，以確定它和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督過(guò)程之間的影響關(guān)系。因?yàn)槭腔诔杀拘б嬖瓌t，以下采用支付成本的角度來(lái)進(jìn)行分析［7］。

以董事會(huì)的行動(dòng)戰(zhàn)略開(kāi)始第一段的博弈，即董事會(huì)作為內(nèi)部控制制定者制定的內(nèi)部控制強(qiáng)弱不同的情況下，上市公司高層管理者和內(nèi)部財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)將要采取的應(yīng)對(duì)行動(dòng):舞弊和不舞弊;而第二段博弈即是在高管和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)采取相應(yīng)行動(dòng)之后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也會(huì)采取相應(yīng)對(duì)策:有效審計(jì)和不有效審計(jì)。由此，我們可以構(gòu)建如圖1博弈模型:

圖1 董事會(huì)、高層管理者及會(huì)計(jì)部門、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)博弈模型

在圖1中第一行所列的數(shù)字，是董事會(huì)為構(gòu)建內(nèi)部控制而付出的支付成本。當(dāng)董事會(huì)采取強(qiáng)內(nèi)部控制的情況下付出相應(yīng)的代價(jià)，這個(gè)支付成本我們記作－A。當(dāng)董事會(huì)決定采取弱內(nèi)部控制的情況下，管理層和財(cái)務(wù)部門選擇舞弊，內(nèi)部審計(jì)有效審計(jì)的情況下，董事會(huì)需要對(duì)產(chǎn)生舞弊行為的管理層和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行更換，董事會(huì)因此引起的支付成本記作－B;當(dāng)董事會(huì)采取弱內(nèi)部控制的情況下，管理層和財(cái)務(wù)部門選擇舞弊，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有對(duì)其有效審計(jì)，管理層和財(cái)務(wù)部門的舞弊行為給公司帶來(lái)了一定的損失，這種舞弊行為帶來(lái)的損失可以認(rèn)定為董事會(huì)的支付成本，記為－C;當(dāng)董事會(huì)采取弱內(nèi)部控制，而管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)不舞弊，內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行了詳盡的審計(jì)，由此產(chǎn)生了額外的審計(jì)成本，可以記作董事會(huì)的支付成本－D;當(dāng)董事會(huì)采取弱內(nèi)部控制，管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)選擇不舞弊，而內(nèi)部審計(jì)部門選擇不有效審計(jì)的情況下，董事會(huì)的支付成本為0［8］。

在弱內(nèi)部控制的情況下，內(nèi)部審計(jì)部門和管理層、財(cái)務(wù)部門的支付成本如下:當(dāng)管理層和財(cái)務(wù)部門選擇舞弊，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有效審計(jì)的情況下，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)管理層和財(cái)務(wù)部門的行為之后，管理層和財(cái)務(wù)部門的支付成本記作－3;前邊假設(shè)中提到過(guò)，內(nèi)部審計(jì)付出的詳盡審計(jì)成本為2，而此時(shí)假設(shè)內(nèi)部審計(jì)獲得效用為2，則此時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門的支付成本為0;當(dāng)管理層和財(cái)務(wù)部門不舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效審計(jì)，管理層和財(cái)務(wù)部門的支付成本是0，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的支付成本記作－2;當(dāng)管理層和財(cái)務(wù)部門選擇舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行非有效審計(jì)，導(dǎo)致管理層和財(cái)務(wù)部門獲得的效用2;內(nèi)部審計(jì)人員受到相應(yīng)處罰產(chǎn)生的支付成本記作－3。當(dāng)管理層和財(cái)務(wù)部門不舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行不有效審計(jì)的情況下，管理層和財(cái)務(wù)部門的支付成本為0，而內(nèi)部審計(jì)由于其他的財(cái)務(wù)疏忽付出支付成本－1。

在強(qiáng)內(nèi)部控制的情況下，內(nèi)部審計(jì)部門和管理層、財(cái)務(wù)部門的支付成本如下:在管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)選擇舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效審計(jì)的情況下，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的舞弊行為，管理層和會(huì)計(jì)部門付出的代價(jià)為－3，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獲得2的效用值，而此時(shí)的有效審計(jì)成本是1，所以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獲得1的效用值;在管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)選擇不舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效審計(jì)的情況下，管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的支付成本記作0，內(nèi)部審計(jì)付出的支付成本記作－1;在管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)選擇舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未能進(jìn)行有效審計(jì)的情況下，因?yàn)閮?nèi)部控制為強(qiáng)，所以依然可以發(fā)現(xiàn)舞弊行為，管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)舞弊被揭發(fā)獲得的支付成本為－3，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由于沒(méi)進(jìn)行詳盡審計(jì)，所以支付成本為0，在強(qiáng)內(nèi)部控制的作用下，又獲得了效用值2;在管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)選擇不舞弊，博弈雙方的支付成本均為0。

三、博弈結(jié)果分析

(一)針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的博弈分析

當(dāng)內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)違規(guī)時(shí)，如果有效審計(jì)獲得的效用值大于非有效審計(jì)或者共同舞弊時(shí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獲得的效用值時(shí)，即此時(shí)－c1＞－c2并且有－c1＞d－c3，同理，非有效審計(jì)和共同舞弊效用值高時(shí)亦是內(nèi)審優(yōu)先選擇的行為。通常，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效審計(jì)的成本大于非有效審計(jì)成本，即c2＜c1，也就是說(shuō)－c2＞－c1，通常內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在共同舞弊的情形下獲得非法收入，而且由于共同舞弊不會(huì)造成在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)工作時(shí)降低審計(jì)成本，所以不難得出d＞c3，這時(shí)，d－c3＞0＞－c2，d－c3＞－c1，根據(jù)我們前面的相關(guān)分析，在這種情況下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的理性行動(dòng)選擇是共同舞弊，這也表明，當(dāng)內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的情況下，內(nèi)部審計(jì)人員有很大可能牽連其中。

當(dāng)內(nèi)部會(huì)計(jì)部門不違規(guī)，那么內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施有效審計(jì)所獲得效用大于實(shí)施非有效審計(jì)或者協(xié)同舞弊所獲得的效用時(shí)，即－c1＞－c2且－c1＞－p·c1－(1－p)·c2，此時(shí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的理想選擇必然是實(shí)施有效審計(jì);同理，其他兩種情況使內(nèi)審效用值更高時(shí)是最優(yōu)策略。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效審計(jì)的成本是要大于非有效審計(jì)的成本的，用數(shù)量關(guān)系表示就是c2＜c1，所以可知，－c2＞－c1且有－c2＞－p·c1－(1－p)·c2，所以在內(nèi)部會(huì)計(jì)部門遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、在會(huì)計(jì)處理中不造假舞弊的情況下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)產(chǎn)生掉以輕心的心理，從而在心理上更加傾向于非有效審計(jì)。

根據(jù)以上分析我們可以知道，當(dāng)公司治理結(jié)構(gòu)比較健全的情況下，會(huì)迫使會(huì)計(jì)部門遵從公司規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;而當(dāng)公司治理不完善的情況下，無(wú)論內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)如何調(diào)整自己的審計(jì)策略，出于自己的利益角度考慮，內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)由于容易受到高管的制約和教唆，舞弊傾向較為嚴(yán)重。

(二)針對(duì)公司高層管理者的博弈分析

我們以高層管理者損害公司利益概率為橫軸，以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)效用值為縱軸，建立坐標(biāo)系(見(jiàn)圖2、圖3):

在圖2中，從S到－D點(diǎn)的坐標(biāo)連線，分別意味著上市公司高層管理者損害公司概率的前提下，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行不充分審計(jì)所獲得的審計(jì)效用值。這條連線與橫坐標(biāo)的交點(diǎn)P*a意味著高層管理者損害公司利益的概率。從S到－D點(diǎn)的連線在縱軸上的數(shù)值分別對(duì)應(yīng)著公司高層管理者在用P*a的概率損害公司利益的情況下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不充分審計(jì)所獲得的效用值。記作S·(1－Pa)－D·Pa。當(dāng)這個(gè)效用值為0時(shí)，Pa=P*a，當(dāng)公司高層管理者損害公司利益概率大于P*a時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不充分審計(jì)所獲得的效用值小于0，內(nèi)審應(yīng)該進(jìn)行有效審計(jì)。此時(shí)，高管損害公司行為被發(fā)現(xiàn)的可能性更大，對(duì)于公司高層管理者而言，中飽私囊的概率大于P*a，這個(gè)數(shù)值是有害無(wú)利的。反之，內(nèi)部審計(jì)理性選擇是不充分審計(jì)，此時(shí)高管損害公司利益的概率又會(huì)不斷提升，直到高管損害公司利益的概率提升到P*a，高層管理者進(jìn)行損害公司利益的概率P*a就是均衡點(diǎn)，在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)論進(jìn)行怎樣的策略選擇獲得的效用值都是相同的。

圖2 高管損害公司利益概率與內(nèi)部審計(jì)收益圖

和圖2中的博弈過(guò)程同理，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不充分審計(jì)的概率P*b就是均衡點(diǎn)，在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上，公司高層管理者無(wú)論進(jìn)行怎樣的策略選擇，獲得的效用值都是相同的。

我們假設(shè)為了防范公司高層管理者竊取公眾利益而加大對(duì)其懲處力度，E值增大，此時(shí)，在坐標(biāo)軸中的變化如圖所示，從短期效益來(lái)講，會(huì)使公司高管人員減少損害公司利益的行為。但是，高管違規(guī)可能性變小的同時(shí)，內(nèi)審理性選擇是進(jìn)行不充分審計(jì)，所以從長(zhǎng)期看來(lái)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行不充分審計(jì)的概率會(huì)提高到P*b1，從而達(dá)到新的均衡。對(duì)高管懲罰的加大，從長(zhǎng)期看來(lái)對(duì)公司治理的效果并不好，只能起到短期效果。

同樣，我們可以加重對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不充分審計(jì)的處罰，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的懲處數(shù)額變大，在圖中由D移動(dòng)到D1的位置上，這種情況下，如果公司高層管理者違規(guī)的概率不變，那么內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的效用值降為負(fù)數(shù)，此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該執(zhí)行的是完善的內(nèi)部審計(jì)程序，進(jìn)行充分的內(nèi)部審計(jì)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施完善的內(nèi)部審計(jì)程序，此時(shí)的高層管理者應(yīng)該不斷減少違規(guī)的行為，直到將概率降低到P*a1，這時(shí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)又恢復(fù)混合策略，達(dá)到新的混合策略均衡。

(三)針對(duì)董事會(huì)的博弈分析

我們采用逆向歸納來(lái)分析這個(gè)博弈模型，首先分析第二層面內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和管理層、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的博弈關(guān)系。

在強(qiáng)內(nèi)部控制下，因?yàn)楣芾韺雍拓?cái)務(wù)機(jī)構(gòu)只要舞弊就會(huì)被發(fā)現(xiàn)，那么管理層和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)唯一理性的選擇就是不舞弊，而由此帶來(lái)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的策略是非有效審計(jì)?？梢哉f(shuō)管理層、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)不舞弊，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不進(jìn)行有效審計(jì)是這個(gè)均衡最優(yōu)解?？芍?，董事會(huì)的期望支付成本為－A。

在弱內(nèi)部控制下，其均衡解為混合戰(zhàn)略納什均衡，設(shè)內(nèi)部審計(jì)選擇有效審計(jì)的概率為r，管理層、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)選擇舞弊的概率q。則可構(gòu)建如下效用模型:

考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的期望效用

Ea=r·［0·q－2·(1－q)］ +(1－r)·［－3q－1·(1－q)］ =r·(4q－1)－1－2q

對(duì)r求一階導(dǎo)數(shù):dEa/dr=4q－1=0，得出q*=1/4。

考慮管理層、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的期望效用

Em=q·［－3r+2(1－r)］ +(1－q)·［0·r－O·(1－r)］ =q·(2－5r)

對(duì)q求一階導(dǎo)數(shù):dEm/dq=2－5r=0，得出r*=2/5。

則可得出四種可能結(jié)果的概率，而根據(jù)這幾種概率我們可以得出董事會(huì)的期望支付為:

0.1·(－B)+0.15·(－C)+0.3·(－D)+0.45·0=－0.1B－0.15C－0.3D。

通過(guò)以上的博弈分析可知，在博弈的第一階段，董事會(huì)會(huì)根據(jù)第二階段期望支付做出內(nèi)部控制強(qiáng)弱的行動(dòng)決策。當(dāng)A＞0.1B+0.15C+0.3D時(shí)，董事會(huì)制定弱內(nèi)部控制，如果A＜0.1B+0.15C+0.3D，董事會(huì)制定強(qiáng)內(nèi)部控制。

如果內(nèi)部控制流程的整個(gè)執(zhí)行成本A大于0.1B+0.15C+0.3D，董事會(huì)理性選擇是弱內(nèi)部審計(jì)，如果內(nèi)部控制流程的整個(gè)執(zhí)行成本A小于0.1B+0.15C+0.3D，董事會(huì)的最優(yōu)行動(dòng)策略是強(qiáng)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制對(duì)于內(nèi)部審計(jì)和管理層、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的博弈有一定的影響，同樣的，內(nèi)部審計(jì)和管理層、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的博弈也會(huì)影響董事會(huì)制定內(nèi)部控制的決策，因而將內(nèi)部控制制定和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用結(jié)合起來(lái)考慮，可以看到二者之間的相互作用，從而為提高內(nèi)部審計(jì)效果打下基礎(chǔ)。

(四)博弈主體綜合分析

在上市公司中，董事會(huì)是內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的制定者，高層管理者和會(huì)計(jì)部門是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者，而內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制也起著評(píng)價(jià)作用，同時(shí)它也以內(nèi)部控制的重要組成部分出現(xiàn)。在博弈過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)，在董事會(huì)采取內(nèi)部控制強(qiáng)弱程度發(fā)生改變的時(shí)候，作為博弈主體的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、高層管理者以及會(huì)計(jì)部門都作出不同的反應(yīng)，而這些行為反過(guò)來(lái)也切實(shí)的影響著董事會(huì)的內(nèi)部控制制定過(guò)程。所以，在內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的過(guò)程中，需要這些主體共同努力來(lái)實(shí)現(xiàn)。

四、基于博弈分析的治理對(duì)策

1．給予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)合理定位

要搞好內(nèi)部審計(jì)部門，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門在公司中應(yīng)有的作用，首先應(yīng)該改善公司治理結(jié)構(gòu)。筆者認(rèn)為，可以嘗試改變審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì)的結(jié)構(gòu)框架，把審計(jì)委員會(huì)置于股東大會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，讓獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)站在和董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)平行的地位上，這樣使審計(jì)委員會(huì)的地位得到提高。內(nèi)部審計(jì)置于審計(jì)委員會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)下，受審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督，對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，大大提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該就自己的年度工作計(jì)劃、人員和資金調(diào)用情況對(duì)審計(jì)委員會(huì)匯報(bào)，審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的過(guò)程中要給予支持和幫助。另外，審計(jì)委員會(huì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果有著一個(gè)復(fù)核的職能，在博弈中我們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在監(jiān)督別人的同時(shí)自己也需要監(jiān)督，而審計(jì)委員會(huì)就應(yīng)該很好的充當(dāng)這個(gè)角色［9］。

2．建立控制導(dǎo)向型審計(jì)模式

在前文的博弈分析部分我們知道，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)兩者之間關(guān)系密切，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)可以說(shuō)是如影隨形。在博弈過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)采取何種內(nèi)部控制方案對(duì)于內(nèi)部審計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大影響，反過(guò)來(lái)內(nèi)部審計(jì)也會(huì)影響到內(nèi)部控制的實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)要想更好地發(fā)揮應(yīng)有的作用，要根據(jù)內(nèi)部控制情況因地制宜地采取內(nèi)部審計(jì)措施。同時(shí)，以控制導(dǎo)向的審計(jì)模式也是針對(duì)企業(yè)自身情況量體裁衣，控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，一是可以使上市公司完善內(nèi)部控制體系，二是使內(nèi)部審計(jì)作用得到充分發(fā)揮。推行控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以說(shuō)是立足于我國(guó)上市公司具體情況，充分利用內(nèi)部審計(jì)資源力求達(dá)到最好的效果。

3．內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)完善自身用人機(jī)制

要想做好內(nèi)部審計(jì)，必須了解企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和戰(zhàn)略，熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，這樣的審計(jì)人員才能稱得上合格的審計(jì)人員。所以，內(nèi)部審計(jì)人員需要良好的專業(yè)知識(shí)和優(yōu)秀的學(xué)習(xí)能力［10］。

(1)應(yīng)該選拔高學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)豐富、能力較強(qiáng)的人員到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員應(yīng)該了解企業(yè)業(yè)務(wù)，善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題并提出自己的意見(jiàn)和看法。

(2)在人員的結(jié)構(gòu)上，要重視復(fù)合型人才的引進(jìn)，上市公司在組建內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)該招收一批專業(yè)人才協(xié)助審計(jì)專業(yè)人員的工作，不斷學(xué)習(xí)，成為內(nèi)部審計(jì)界的復(fù)合型人才。

(3)要懂得處理復(fù)雜的人際關(guān)系，在打好關(guān)系的基礎(chǔ)上了解企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)情況，為企業(yè)的運(yùn)營(yíng)提出必要的建議，這樣就實(shí)現(xiàn)了直接為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)，內(nèi)部審計(jì)的地位自然大大提高。

4．內(nèi)部審計(jì)職能定位的轉(zhuǎn)換

內(nèi)部審計(jì)要想更好地為公司服務(wù)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面實(shí)現(xiàn)職能定位的轉(zhuǎn)變:

(1)公司人員轉(zhuǎn)變思想觀念，包括內(nèi)部審計(jì)人員和非內(nèi)部審計(jì)人員。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的目的，不單單是判斷企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上是否遵紀(jì)守法，而且也要切實(shí)的為提高企業(yè)績(jī)效出一份力量，為企業(yè)管理層服務(wù)，從而有效地提高公司的利潤(rùn)。

(2)改進(jìn)審計(jì)策略和方法，在審計(jì)策略上，要和單位其他職能部門溝通協(xié)作，站在公司的角度向他們解釋審計(jì)所采取的計(jì)劃流程以及這樣做的目的，讓被審部門充分配合審計(jì)過(guò)程;在審計(jì)流程中，要咨詢被審單位的看法，在合作中聽(tīng)取雙方意見(jiàn)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題之后共同尋找問(wèn)題產(chǎn)生根源，最終妥善解決問(wèn)題;在工作方法上，內(nèi)部審計(jì)必須由原來(lái)的以事后審計(jì)為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐允虑?、事中審?jì)為主，參與公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，促進(jìn)科學(xué)合理決策的產(chǎn)生。

(3)轉(zhuǎn)變審計(jì)工作重點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容不再是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)，而應(yīng)該是提出建設(shè)意見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)審計(jì)。優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，推動(dòng)內(nèi)審健康發(fā)展。良好的環(huán)境對(duì)內(nèi)審業(yè)務(wù)的發(fā)展至關(guān)重要。管理層要從加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)、健全工作制度、科學(xué)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)等方面入手，營(yíng)造有利于內(nèi)審工作的良好環(huán)境，這樣，才能真正意義上實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)換，使得內(nèi)部審計(jì)更好地為公司治理服務(wù)。

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