楊宗超

摘 要：我國(guó)特有的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)正處于高速發(fā)展階段，企業(yè)在這一大環(huán)境里，不得不同時(shí)面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)，而政府與非營(yíng)利性組織作為一個(gè)特殊的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體，它的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是否規(guī)范與完善，不僅決定了自身的財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)工作的績(jī)效，而且會(huì)影響到整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和走向，最終干擾正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，其影響不可謂不大。因此，加強(qiáng)對(duì)政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)及核算方法的探究是極其有必要的。本文根據(jù)政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中與其他盈利性企業(yè)在會(huì)計(jì)核算等各個(gè)方面的不同規(guī)范，淺析了政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算規(guī)范的必要性，以及實(shí)現(xiàn)政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化必須采取的一系列措施和方法。

關(guān)鍵詞：政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；改革

政府與非營(yíng)利性組織是對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門、行政單位以及非營(yíng)利性質(zhì)的各類事業(yè)單位的總稱。他們?cè)谏鐣?huì)再生產(chǎn)過(guò)程中擔(dān)負(fù)著不同的任務(wù)，具有不同的社會(huì)職能。

政府與非營(yíng)利性組織從資源提供者處獲取一定數(shù)量可以獲得經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，但是，由于政府與非營(yíng)利性組織性質(zhì)的特殊性和目的性不同，他們并不是從得到的資源換取物質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益。政府與非營(yíng)利性組織旨在提高宏觀經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益，而不是以利潤(rùn)等價(jià)物換取收益和報(bào)酬為根本目的。在與盈利性企業(yè)的比較中，除了不以營(yíng)利為宗旨和目的，政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)還有以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1)政府與非營(yíng)利性組織的資源投入者向該組織投入資源目的不是取得利潤(rùn)流入；而一般企業(yè)則是為了得到更多的經(jīng)濟(jì)回報(bào)；（2)政府與非營(yíng)利性組織的資本投入者不享有該組織的所有權(quán)。而營(yíng)利性企業(yè)則是按持股比例對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)享有所有權(quán)；（3)政府與非營(yíng)利性組織無(wú)實(shí)收資本，營(yíng)利性企業(yè)有實(shí)收資本；（4)政府與非營(yíng)利性組織對(duì)組織權(quán)益稱為凈資產(chǎn)，一般企業(yè)稱為所有者權(quán)益；（5)政府與非營(yíng)利性組織將凈資產(chǎn)分為非限定性凈資產(chǎn)和限定性凈資產(chǎn)，企業(yè)將所有者權(quán)益分為實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是用來(lái)計(jì)算、記錄和編制費(fèi)用成本、收入成果等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的原則和方法。選擇什么樣的記賬基礎(chǔ)，是根據(jù)業(yè)務(wù)或基金的性質(zhì)來(lái)確定的。分析政府與非盈利性組織會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)和方法，要從根本性質(zhì)來(lái)討論。在經(jīng)濟(jì)全球化的世界大背景下，受托責(zé)任制和決策有用制的內(nèi)在實(shí)質(zhì)和外在表現(xiàn)都發(fā)生了翻天覆地的改革，以解決信息市場(chǎng)中存在的利益沖突為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)目標(biāo)的分歧，直接決定了不同會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范選擇，換句話說(shuō)，他也決定了政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)方法的選擇。

從基本的會(huì)計(jì)做賬程序和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，收付實(shí)現(xiàn)制旨在關(guān)注和控制會(huì)計(jì)主體在一段計(jì)量時(shí)間段內(nèi)，流入的現(xiàn)金與流出的現(xiàn)金以及他們之間的差額，然后以這種方式的財(cái)務(wù)結(jié)果反映出這個(gè)企業(yè)在這段時(shí)間內(nèi)運(yùn)營(yíng)管理的現(xiàn)狀。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付狀況，來(lái)確認(rèn)會(huì)計(jì)主體的在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各種交易事項(xiàng)。收付實(shí)現(xiàn)制的好處在于，他可以客觀并且詳細(xì)的向各位財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供在某一段會(huì)計(jì)期間內(nèi)，會(huì)計(jì)主體的具體的現(xiàn)金來(lái)源流入，支出使用和每個(gè)時(shí)間點(diǎn)的現(xiàn)金余額等信息。

相比較于權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制更像一本流水賬，他最準(zhǔn)確的記錄了會(huì)計(jì)主體每天的現(xiàn)金流量，但是，他最大的缺點(diǎn)就是，從不反映會(huì)計(jì)主體資源的存量，也即，從不記錄每筆業(yè)務(wù)事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)，負(fù)債的影響，那也更談不上，成本費(fèi)用的配比了。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以實(shí)質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入和費(fèi)用都是按現(xiàn)金收入支出或者未來(lái)現(xiàn)金收入支出（即債權(quán)債務(wù)）來(lái)進(jìn)行確認(rèn)的，而不是像收付實(shí)現(xiàn)制那樣，以現(xiàn)金的收入支付來(lái)確認(rèn)收入費(fèi)用。簡(jiǎn)單的來(lái)說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則。

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是本期應(yīng)該實(shí)現(xiàn)的收入和應(yīng)該負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論其款項(xiàng)是否收到或付出，都應(yīng)該作為本期的收入和費(fèi)用處理；相反，凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使在本期收到或者付出，也不應(yīng)該作為本期的收入和費(fèi)用處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制解決了收入和費(fèi)用何時(shí)予以確認(rèn)以及確認(rèn)多少的問(wèn)題。

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制從會(huì)計(jì)不斷完善以來(lái)，就廣泛的用于各個(gè)國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)中，各有利弊。收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單客觀，利于政府對(duì)現(xiàn)金資源的管理。但收付實(shí)現(xiàn)制不能提供非財(cái)務(wù)資產(chǎn)方面的信息，在可比性方面與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及國(guó)民賬戶體系不一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)是有助于使用者更加客觀地評(píng)價(jià)報(bào)告主體的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；評(píng)價(jià)報(bào)告主體遵循預(yù)算的情況；為使用者是否向報(bào)告主體提供資源或進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)的決策提供更充分的依據(jù)。但其執(zhí)行成本較高，核算相對(duì)復(fù)雜。

在中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制下，每一個(gè)中國(guó)公民則是政府與非營(yíng)利性組織財(cái)務(wù)信息報(bào)告的最基本的獲取者和使用者。在中國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與宏觀調(diào)控相結(jié)合的經(jīng)濟(jì)政策的指引下，各級(jí)地方職能管理部門對(duì)對(duì)政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)有著密不可分的影響，作為政府與非營(yíng)利性組織財(cái)務(wù)信息報(bào)告的最主要的使用者，他對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范提出了新的需求。

傳統(tǒng)上，中國(guó)的絕大多數(shù)政府與非營(yíng)利性組織都是采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)作為日常會(huì)計(jì)處理的原則，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制更加注重現(xiàn)金流的變化，會(huì)計(jì)核算程序比較簡(jiǎn)便，政府與事業(yè)單位的管理人員依靠財(cái)政撥給的預(yù)算金額為基礎(chǔ)，然后統(tǒng)一編制，下發(fā)人員管理費(fèi)用，資本支出以及其他資源計(jì)劃，這樣就可以最大限度的保證每年的費(fèi)用支出不會(huì)超過(guò)現(xiàn)金預(yù)算，這也符合政府以及非營(yíng)利性組織的傳統(tǒng)管理模式和特點(diǎn)。既然追求利潤(rùn)回報(bào)不是政府與非營(yíng)利性組織的目的，那么過(guò)于嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臋?quán)責(zé)發(fā)生制的收入成本的配比也就不適合政府與非營(yíng)利性組織的日常會(huì)計(jì)模式和準(zhǔn)則。相比之下，收付實(shí)現(xiàn)制這種對(duì)現(xiàn)金流量有著更加有效的控制和監(jiān)控的核算基礎(chǔ)，似乎受到大多數(shù)國(guó)家政府與非營(yíng)利性組織的青睞。

然而，20世紀(jì)80年代掀起了一場(chǎng)全球化的“新公共管理”改革浪潮，這是在新西蘭率先發(fā)動(dòng)的，然后波及到澳大利亞，加拿大，美國(guó)等國(guó)，顛覆了傳統(tǒng)意義上預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，把根深蒂固的收付實(shí)現(xiàn)制逐漸轉(zhuǎn)化權(quán)責(zé)發(fā)生制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。世界各國(guó)的會(huì)計(jì)改革先例促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)模式新的思考，和更高的要求。

通過(guò)對(duì)世界各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的分析和對(duì)其改革方向的探究，以及我國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和不完善的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面綜合來(lái)看，逐步轉(zhuǎn)化權(quán)責(zé)發(fā)生制是大勢(shì)所趨，這樣不僅可以加強(qiáng)我國(guó)現(xiàn)階段宏觀經(jīng)濟(jì)管理，跟隨世界經(jīng)濟(jì)大方向，與各國(guó)會(huì)計(jì)接軌，對(duì)于增強(qiáng)財(cái)政透明度和執(zhí)行力，提高政府與非營(yíng)利性組織的工作績(jī)效都有著莫大的幫助。鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展才剛進(jìn)入正軌，法律法規(guī)還不夠完善，對(duì)于政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)這一方面經(jīng)驗(yàn)不足，所以想一步到位的從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，這個(gè)是不太現(xiàn)實(shí)，也是不可取的。從各國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，最適合我國(guó)未來(lái)政府與非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革方向，是沿著“收付實(shí)現(xiàn)制——修正的收付實(shí)現(xiàn)制——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌道運(yùn)行，穩(wěn)步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。

對(duì)于改革的初期，在我國(guó)傳統(tǒng)流傳下來(lái)的收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對(duì)于某些特點(diǎn)的業(yè)務(wù)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣可以保證日常會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性和連續(xù)性，又為后續(xù)的進(jìn)一步改革打下基礎(chǔ)，穩(wěn)定了財(cái)政預(yù)算管理改革的秩序。

對(duì)于改革的中期，從修正的收付實(shí)現(xiàn)制，逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，即在基本上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于某些特定的業(yè)務(wù)采取收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，比如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等。在這一階段，權(quán)責(zé)發(fā)生制的大范圍實(shí)施，就會(huì)在一定程度上改變會(huì)計(jì)信息結(jié)果，以現(xiàn)金出入為基礎(chǔ)的預(yù)算平衡就會(huì)被打破，取而代之的是，預(yù)估的，可能發(fā)生的或有債務(wù)和收入。

最后階段，則是從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡，這一階段改革的重心在于進(jìn)一步拓展政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，為預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制創(chuàng)造有利條件。

從本文分析來(lái)看，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是確認(rèn)會(huì)計(jì)時(shí)間基礎(chǔ)的兩個(gè)極端，而修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制則是混合會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，逐漸拓展引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)方式將成為未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢(shì)。（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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