（中國石油大學(xué)（華東）經(jīng)濟管理學(xué)院 山東青島266580）

一、租賃會計準(zhǔn)則改革的背景

（一）現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則計量模式。目前國際上租賃會計準(zhǔn)則的計量模式是：區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。根據(jù)租賃的目的不同，無論從承租人角度，還是出租人角度，均可將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。判斷標(biāo)準(zhǔn)是與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬歸屬于承租人還是出租人。若實質(zhì)上與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移至承租人則屬于融資租賃，否則確認(rèn)為經(jīng)營租賃。會計準(zhǔn)則對于融資租賃視同為購買資產(chǎn)，承租人確認(rèn)租賃資產(chǎn)及應(yīng)付租金義務(wù)，對租賃資產(chǎn)計提折舊，同時按實際利率法對未支付租金義務(wù)進行合理分?jǐn)偤蛿備N。而對于經(jīng)營租賃，承租人不需單獨確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，僅需在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租金費用。

（二）現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則存在的問題。第一，經(jīng)營租賃、融資租賃分類的標(biāo)準(zhǔn)難以把握、存在過多的主觀職業(yè)判斷。雖然會計準(zhǔn)則在“資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬”轉(zhuǎn)移的基本原則之上，提出了量化的五項具體標(biāo)準(zhǔn)，但這些量化標(biāo)準(zhǔn)給承租人和出租人提供了設(shè)計租賃合同、進行盈余管理的空間。第二，經(jīng)營租賃低估了承租人的資產(chǎn)及負(fù)債規(guī)模，未能真實地反映交易實質(zhì)。相同的交易采用不同的會計處理，降低了財務(wù)報表的可比性。第三，同一租賃分類標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致租賃雙方對同一租賃業(yè)務(wù)的分類不同。租賃業(yè)務(wù)對出租人和承租人雙方并不是完全對稱的，如果存在獨立于出租人和承租人之外的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，可能導(dǎo)致出租方對該租賃認(rèn)定為融資租賃，而承租人卻認(rèn)定為經(jīng)營租賃的情況，這樣資產(chǎn)既沒在承租人賬上反映也沒在出租人賬上反映，容易形成賬外資產(chǎn)。第四，關(guān)聯(lián)方之間的租賃交易未作具體規(guī)定。會計準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定當(dāng)出租人及承租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時，如何正確地確定最低租賃收款額和最低租賃付款額，這使得關(guān)聯(lián)方可能會利用租賃業(yè)務(wù)操縱會計利潤、進行盈余管理。第五，經(jīng)營租賃會計處理無法區(qū)別資產(chǎn)風(fēng)險與信用風(fēng)險。實質(zhì)上，經(jīng)營租賃僅僅轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的一部分風(fēng)險和收益，風(fēng)險轉(zhuǎn)移的部分應(yīng)體現(xiàn)為出租人對承租人的債權(quán)類資產(chǎn)，納入信用風(fēng)險管理范疇；風(fēng)險保留部分則屬于出租人資產(chǎn)余值風(fēng)險?，F(xiàn)行的租賃會計準(zhǔn)則，將經(jīng)營租賃資產(chǎn)全部包括在出租人的資產(chǎn)負(fù)債表中，沒有反映出租人對承租人的應(yīng)收債權(quán)，更無法分辨出租人實際承擔(dān)的資產(chǎn)余值風(fēng)險。

（三）IASB/FASB的長期研究。美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn)行租賃會計處理常被批評為過于依賴主觀判斷和嚴(yán)格定義的標(biāo)準(zhǔn)。許多人認(rèn)為這種依賴使得在經(jīng)濟上相類似的交易按不同的方法核算，并給實體提供了機會構(gòu)造交易以達到理想的會計結(jié)果。多年來，眾多研究機構(gòu)、專業(yè)組織、學(xué)者與專家一直致力于租賃會計準(zhǔn)則的改革。2009年3月19日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）邁出了修改現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的重要一步，發(fā)布了概述其對新會計模式初步意見的討論文件，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則終稿將于2012年下半年發(fā)布。

二、租賃會計準(zhǔn)則的主要變化

（一）新租賃會計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)。新租賃會計模式的核心思想是：不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，對所有租賃都要求確認(rèn)一項資產(chǎn)和負(fù)債。

圖1 新租賃會計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)

（二）關(guān)鍵術(shù)語的界定。

1.租賃。指將特定資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓一段時間，以獲取對價的合同。對租賃定義的重新界定可以更好地區(qū)別于提供勞務(wù)租賃的合同，更好地強調(diào)資產(chǎn)使用權(quán)只轉(zhuǎn)讓一段時間，而非實質(zhì)屬于購買、銷售的租賃合同。

2.租賃期。租賃多半會發(fā)生的最長可能期間。需要考慮合同因素，比如租金水平和或有支出；非合同因素，比如租賃物的重大改良、停產(chǎn)成本、安置成本和納稅影響；商業(yè)因素，比如標(biāo)的資產(chǎn)對承租人經(jīng)營而言，是否至關(guān)重要或者性質(zhì)特殊；以及主體以往的經(jīng)驗或?qū)ξ磥淼拇蛩恪?/p>

3.購買或出售。如果在期末，合同的一方向另一方轉(zhuǎn)移了對標(biāo)的資產(chǎn)的控制及與整體標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的、除了無關(guān)緊要的金額以外的所有風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)移，則該合同就將被視為購買或出售。被視為購買或出售標(biāo)的資產(chǎn)的合同不在建議的準(zhǔn)則范圍內(nèi)，此類交易應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行IFRS進行會計處理。

4.短期租賃。從租賃期開始日起，包括可選擇的續(xù)租或展期的最長的可能租賃期間為12個月或低于12個月的租賃。

（三）租賃準(zhǔn)則的主要變化。第一，不區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，采用單一的會計模型。新租賃會計模式要求對所有的租賃都確認(rèn)一項資產(chǎn)和負(fù)債，將租賃交易統(tǒng)一納入資產(chǎn)負(fù)債表中。即承租人在租賃期開始日時，在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項使用權(quán)資產(chǎn)，同時確認(rèn)一項租金支付義務(wù)的負(fù)債。第二，明確的范圍界定。不屬于租賃準(zhǔn)則征求意見稿范圍內(nèi)的租賃合同包括：無形資產(chǎn)租賃，開采或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似的非再生資源的租賃，生物資產(chǎn)租賃，及在租賃開始日1與租賃期開始日2之間的租賃，如果該等租賃符合《國際會計準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》對虧損性合同的定義。第三，初始確認(rèn)折現(xiàn)率的選擇，和或有租金、余值擔(dān)保的考慮。確定租賃資產(chǎn)及負(fù)債義務(wù)的初始賬面價值要根據(jù)租賃期內(nèi)承租人需要支付的最低租賃付款額按承租人的邊際增量借款利率進行折現(xiàn)的凈現(xiàn)值確認(rèn)。此外，或有租金和余值擔(dān)保要在租賃開始日予以考慮。第四，靈活的短期租賃會計處理。在租賃開始日，承租人將租金支付義務(wù)以未折現(xiàn)的租賃付款額計量，使用權(quán)資產(chǎn)用以上付款額金額與初始直接成本之和計量；出租人可以在財務(wù)報表中不確認(rèn)租賃引起的資產(chǎn)及負(fù)債，不終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)，并將租金支付確認(rèn)為損益。第五，報告日的重新評估。租賃雙方需在每個報告日重新評估邊際增量借款利率、租賃期、擔(dān)保余值和或有租金，及時調(diào)整資產(chǎn)及負(fù)債金額。

（四）承租人和出租人的會計處理。

1.承租人會計處理（基于使用權(quán)法）。（1）初始確認(rèn)。在租賃期內(nèi)對所有租賃確認(rèn)一項使用權(quán)資產(chǎn)和一項支付租賃款的義務(wù)。除短期租賃外，租賃款義務(wù)是按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的費率（如果便于確定）折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值進行初始計量。使用權(quán)資產(chǎn)按與租賃負(fù)債相同的金額和初始直接費用之和進行初始計量。承租人在對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進行初始計量時必須考慮的兩個主要因素是：租賃期及租賃款。（2）后續(xù)計量和重估。承租人以攤余成本計量租賃負(fù)債，并采用實際利率法確認(rèn)利息費用。征求意見稿針對使用權(quán)資產(chǎn)提供了兩種計量方法，即按照IAS 16以攤余成本或以公允價值計量。選擇以攤余成本計量使用權(quán)資產(chǎn)的承租人將按照IAS 38在租賃期或資產(chǎn)使用壽命兩者之中較短的期間內(nèi)對資產(chǎn)進行系統(tǒng)攤銷。報告日，重估租賃期及使用權(quán)資產(chǎn)。（3）列報。承租人應(yīng)在不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備或投資性房地產(chǎn)中列報使用權(quán)資產(chǎn)，但應(yīng)與承租人其他自有的非租賃資產(chǎn)分開列報。租賃負(fù)債應(yīng)與其他金融負(fù)債分開列報。利息和攤銷費用在記入損益和在附注中披露時，都應(yīng)與其他利息和攤銷費用分開列報?，F(xiàn)金的支付應(yīng)在現(xiàn)金流量表中劃分為一項單獨的籌資活動。

2.出租人的會計處理。

首先，履約義務(wù)法下。（1）初始確認(rèn)。在租賃期開始時，出租人確認(rèn)一項租賃負(fù)債，金額等于按其收取的費率折現(xiàn)的預(yù)期租賃付款額現(xiàn)值。出租人應(yīng)就其收取租賃款的權(quán)利確認(rèn)一項資產(chǎn)，金額等于租賃付款額按其收取的費率折現(xiàn)的現(xiàn)值總額。出租人不應(yīng)終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)。（2）后續(xù)計量和重估。應(yīng)收租賃款采用實際利率法以攤余成本進行后續(xù)計量。負(fù)債按照承租人對資產(chǎn)的使用模式進行攤銷，如果資產(chǎn)的使用模式無法可靠確定，則采用直線法進行攤銷。出租人應(yīng)按IAS 39在每一報告日確定應(yīng)收租賃款是否發(fā)生減值。如有事實或情況變化表明應(yīng)收租賃款的賬面金額發(fā)生重大變動，出租人應(yīng)重新評估賬面的應(yīng)收租賃款。（3）列報。第一，在財務(wù)狀況表中以總額列報標(biāo)的資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款及租賃負(fù)債，并將此類項目的總和作為一項租賃凈資產(chǎn)或租賃凈負(fù)債列報。第二，在損益中單獨列報應(yīng)收租賃款產(chǎn)生的利息收益、對履約義務(wù)的履行產(chǎn)生的租賃收益，以及折舊費用。

其次，終止確認(rèn)法下。（1）初始確認(rèn)。出租人就其收取租金的權(quán)利確認(rèn)一項資產(chǎn)。標(biāo)的資產(chǎn)中代表出租人未轉(zhuǎn)讓權(quán)利的那部分賬面金額，應(yīng)從財務(wù)狀況表中移出并重分類為剩余資產(chǎn)。此外，還應(yīng)按租賃付款額的現(xiàn)值確認(rèn)租賃收益，并按照終止確認(rèn)的那部分資產(chǎn)的成本確認(rèn)租賃費用。（2）后續(xù)計量和重估。出租人應(yīng)采用實際利率法以攤余成本計量應(yīng)收租賃款。除非租賃期發(fā)生變更或者資產(chǎn)發(fā)生減值，否則剩余資產(chǎn)不予計量。出租人應(yīng)按照IAS 39在每一報告日確定應(yīng)收租賃款是否發(fā)生減值并按照IAS 36確定剩余資產(chǎn)是否發(fā)生減值。（3）列報。將應(yīng)收租賃款與其他金融資產(chǎn)分開列報。剩余資產(chǎn)應(yīng)在不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備中單獨列報。根據(jù)出租人的商業(yè)模式，在損益中可以總額或凈額單獨列示。此外，出租人應(yīng)將其租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收益與其他利息收益分開列報。

三、租賃會計準(zhǔn)則改革的影響

（一）對租賃行業(yè)的影響?，F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，經(jīng)營租賃無需在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。這種處理方法支持了租賃業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，能使企業(yè)有效率地實現(xiàn)表外融資。而采用新的租賃會計模式，全部納入資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)不得不考慮租賃對財務(wù)報表的影響，一定程度上削弱了租賃行業(yè)的競爭力。

（二）對稅務(wù)、法律、監(jiān)管部門的影響。目前，我國在法律上嚴(yán)格區(qū)分了經(jīng)營租賃和融資租賃。在合同法、稅法及監(jiān)管等方面都是按照經(jīng)營租賃和融資租賃區(qū)別對待的，這種分類模式與會計上的現(xiàn)行分類一脈相承。單一模式的租賃會計處理不得不與法律、監(jiān)管等方面相協(xié)調(diào)，否則，必然給整個租賃行業(yè)帶來混亂，阻礙租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（三）對企業(yè)內(nèi)部的影響。首先，對財務(wù)報表的影響。資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模顯著增加會導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資本收益率降低，負(fù)債/權(quán)益比率增加，從而將影響主體的借款能力或償債能力；此外，由于在新模式下，當(dāng)期發(fā)生的租賃費用不再計入期間費用，而是分別作為攤銷和利息列報，因此扣除利息、稅項、折舊和攤銷前利潤（EBITDA）將高于采用現(xiàn)行經(jīng)營租賃會計處理的情況，還會造成業(yè)績波動變大。在現(xiàn)金流量表中，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流將計入籌資活動，而不再在經(jīng)營活動中反映。其次，對會計核算的影響。無需對租賃進行分類，一定程度上簡化了核算程序；但改革使得核算更多的基于公允價值評估、續(xù)租可能判斷、利率等，會計人員需要運用更多的職業(yè)判斷進行會計估計、會計判斷，風(fēng)險和責(zé)任都將加大。第三，對管理層的影響。在確認(rèn)各個報告期的所有權(quán)資產(chǎn)及支付租金義務(wù)賬面價值時需要更多的管理層判斷，管理層將承擔(dān)更多責(zé)任，同時，對管理層的能力提出了更高的要求。

（四）對會計信息的影響。采用單一模式進行核算，不區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，保持了交易的內(nèi)在一致性，將增加會計信息的可比性，合理規(guī)避了存在獨立的第三方擔(dān)保余值時，導(dǎo)致的同一租賃資產(chǎn)在租賃雙方重復(fù)反映或不反映的情況。