□許媛芳譚 鳳伍婷婷

（1、3重慶工商大學(xué) 重慶4000672四川外語(yǔ)學(xué)院國(guó)際商學(xué)院 重慶400031）

隨著金融危機(jī)向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)蔓延，部分基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部控制失效的銀行、證券公司、實(shí)體企業(yè)紛紛倒閉，經(jīng)濟(jì)舞弊詐騙案件頻頻曝光，諸如：雷曼兄弟破產(chǎn)、AIG深陷次貸泥潭、房利美和房地美被接管、中信泰富等公司衍生金融產(chǎn)品投資巨虧等。此類(lèi)案例詮釋了內(nèi)部控制失效的極大危害，同時(shí)引發(fā)了企業(yè)和監(jiān)管部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制制度的反思。在此背景下，COSO委員會(huì)于2009年1月發(fā)布了《監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)的指南》，該指南力圖把以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向作為核心理念，構(gòu)建了一個(gè)有效內(nèi)部控制監(jiān)督模型。風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)循環(huán)相結(jié)合的直接目標(biāo)所在，是鏈接內(nèi)部控制與公司戰(zhàn)略規(guī)劃的關(guān)節(jié)點(diǎn)。而我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)情況不容樂(lè)觀。風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督的低效甚至無(wú)效直接影響了內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行。基于此，本文以?xún)?nèi)部控制組織體系為基本依托，提出鑲合危機(jī)管理、預(yù)警管理、金融風(fēng)險(xiǎn)控制、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制等的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制構(gòu)建模型。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的基本內(nèi)涵及其意義

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的內(nèi)涵

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制指以風(fēng)險(xiǎn)管控為邏輯起點(diǎn)，把將風(fēng)險(xiǎn)管理理念鑲嵌到內(nèi)部控制流程中形成的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)線、價(jià)值增值責(zé)任為主線的內(nèi)控體系基礎(chǔ)框架。即以 “戰(zhàn)略規(guī)劃——風(fēng)險(xiǎn)考量——風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控——戰(zhàn)略目標(biāo)”為基本思路，在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)，關(guān)注重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域和關(guān)鍵業(yè)務(wù)，以提升內(nèi)部控制的針對(duì)性。根據(jù)內(nèi)部控制的五要素理論，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的構(gòu)建涵蓋以下幾個(gè)方面：一是構(gòu)建全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系基礎(chǔ)框架；二是設(shè)計(jì)科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)態(tài)重估機(jī)制；三是建立高效的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)態(tài)監(jiān)控預(yù)警機(jī)制；四是建立合理的風(fēng)險(xiǎn)管理考核體系；五是搭建全面風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)框架。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的意義

當(dāng)今社會(huì)，面對(duì)日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制具有重大意義。

1.風(fēng)險(xiǎn)的巨大危險(xiǎn)性使得風(fēng)險(xiǎn)管理相對(duì)于常規(guī)內(nèi)部控制工作中的資產(chǎn)安全性及其記錄正確性而言更加重要。風(fēng)險(xiǎn)一旦來(lái)臨，無(wú)論資產(chǎn)和記錄的質(zhì)量如何，企業(yè)可能都會(huì)在瞬間蕩然無(wú)存。面對(duì)此種情況，要求企業(yè)以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，即要求內(nèi)部控制視角不僅僅要放在某幾個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)上，也要包括凡是可能誘發(fā)和產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的所有經(jīng)營(yíng)管理作業(yè)活動(dòng)上。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制是現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展的必然趨勢(shì)，我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展緩慢，其滯后性、形式化等問(wèn)題亟待解決，加之于內(nèi)部利益沖突、信息和權(quán)力等不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題的客觀存在，極易造成內(nèi)部控制的缺失和脫節(jié)。因此，通過(guò)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，才可以更好地完善內(nèi)部控制體系，真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制促進(jìn)戰(zhàn)略發(fā)展。在原有的內(nèi)部控制體系中融入風(fēng)險(xiǎn)管理而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制。這使得風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策、壓力測(cè)試、情景分析等風(fēng)險(xiǎn)度量的概念和方法，也融入到內(nèi)部控制體系。這對(duì)企業(yè)是大有裨益的，有利于發(fā)展戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資本分配及利用風(fēng)險(xiǎn)信息支持業(yè)務(wù)前臺(tái)決策流程等，以此幫助董事會(huì)和高級(jí)管理層實(shí)現(xiàn)原內(nèi)部控制所不能實(shí)現(xiàn)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制系統(tǒng)的價(jià)值鏈

價(jià)值鏈的定義最初是由邁克爾·波特根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提出的，他把企業(yè)價(jià)值鏈定義為顧客愿意為企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)支付的價(jià)格。價(jià)值可以用企業(yè)的最終產(chǎn)品來(lái)衡量，即企業(yè)銷(xiāo)售其產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制體系來(lái)講，其價(jià)值鏈可以用圖1刻劃：

圖1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制價(jià)值鏈分析圖

正如上圖所示，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制價(jià)值鏈存在以下顯著特點(diǎn)：

（一）從內(nèi)部控制的目標(biāo)維度看。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制把經(jīng)營(yíng)有效性目標(biāo)與控制流程特別是其中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制活動(dòng)緊密銜接，最終落實(shí)到企業(yè)價(jià)值增值和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上來(lái)，使得內(nèi)部控制內(nèi)容更豐富、目標(biāo)更明確。具體而言，內(nèi)部控制目標(biāo)由以前的三目標(biāo)擴(kuò)充為運(yùn)營(yíng)有效性風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性風(fēng)險(xiǎn)控制、合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)控制以及企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)控制。

（二）從流程鏈條維度上講。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制是以風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)識(shí)別為起點(diǎn)，構(gòu)建涵蓋風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控、監(jiān)察與評(píng)價(jià)等四項(xiàng)基本活動(dòng)以及內(nèi)部控制基本環(huán)境建設(shè)、內(nèi)部控制信息與溝通等兩項(xiàng)輔助活動(dòng)的內(nèi)部監(jiān)控鏈條，有效管理企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)、物資運(yùn)動(dòng)和各業(yè)務(wù)活動(dòng)信息處理過(guò)程等。

（三）從內(nèi)涵來(lái)看。風(fēng)險(xiǎn)控制與內(nèi)部控制結(jié)合，更體現(xiàn)了內(nèi)部控制的過(guò)程性，從動(dòng)態(tài)的角度解釋了內(nèi)部控制是一個(gè)活動(dòng)流程，而不僅僅局限于政策、措施和手段等層面。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的作用機(jī)理

如前所述，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制是以風(fēng)險(xiǎn)為中心軸的風(fēng)險(xiǎn)控制。從確認(rèn)潛在風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)入手，將整體風(fēng)險(xiǎn)分解到不同層次，再區(qū)別剖析各層次風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)、進(jìn)而有針對(duì)性地采取措施協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部管理各個(gè)部門(mén)和環(huán)節(jié)，將內(nèi)部控制滲透到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控各個(gè)業(yè)務(wù)流程。具體而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制動(dòng)態(tài)的流程如圖2所示分為風(fēng)險(xiǎn)排序、識(shí)別控制、執(zhí)行監(jiān)督以及評(píng)估報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)都在某種程度上持續(xù)運(yùn)行。

（一）風(fēng)險(xiǎn)排序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制是把焦點(diǎn)放在評(píng)估及應(yīng)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)控制。重大風(fēng)險(xiǎn)是那些通過(guò)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素確定的，在特定的時(shí)間范圍內(nèi)可能對(duì)組織目標(biāo)產(chǎn)生不確定性影響的事項(xiàng)。同時(shí)，對(duì)潛在的控制缺陷排序不僅要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的危害量，更要注意從性質(zhì)上把握風(fēng)險(xiǎn)控制。

（二）識(shí)別關(guān)鍵控制。組織通過(guò)了解內(nèi)部控制系統(tǒng)如何應(yīng)對(duì)或減輕重大風(fēng)險(xiǎn)以及確定哪些控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制結(jié)論貢獻(xiàn)最大來(lái)確定關(guān)鍵控制。對(duì)關(guān)鍵控制的判斷可能發(fā)生在組織中不同層級(jí)。通過(guò)考慮那些會(huì)增加控制失敗風(fēng)險(xiǎn)的因素，如控制的復(fù)雜性、是否需要高度判斷、人工或自動(dòng)化、人員的勝任能力或經(jīng)驗(yàn)、高管凌駕的風(fēng)險(xiǎn)等，可以促進(jìn)關(guān)鍵控制的分析。

圖2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制的作用機(jī)理

（三）實(shí)施控制監(jiān)督程序。控制監(jiān)督包括風(fēng)險(xiǎn)即時(shí)管理和持續(xù)監(jiān)督兩個(gè)層面。持續(xù)監(jiān)督為管理層關(guān)于控制有效性的日常信念提供主要支持，確保了內(nèi)部控制的長(zhǎng)期有效。

（四）評(píng)估和報(bào)告結(jié)果。評(píng)估和報(bào)告結(jié)果強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制缺陷的發(fā)現(xiàn)要及時(shí)向執(zhí)行該流程和相關(guān)控制的人員以及更高級(jí)別的管理層報(bào)告；重大缺陷要與高管層和董事會(huì)溝通；來(lái)自?xún)?nèi)部或外部的缺陷報(bào)告都應(yīng)該予以考慮，并有針對(duì)性地采取控制措施。這種事后評(píng)估和報(bào)告的后監(jiān)督效應(yīng)能夠促進(jìn)內(nèi)部控制的持續(xù)有效。