徐 珊

(福建對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理系，福建福州350001)

貸款是商業(yè)銀行最重要的資產(chǎn)。貸款損失是歷史上眾多銀行經(jīng)營失敗的主要原因。貸款損失準(zhǔn)備是商業(yè)銀行用于防范未來的信用風(fēng)險(xiǎn)而提取的緩沖儲備金。貸款損失準(zhǔn)備金影響了商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量、當(dāng)期損益和信用風(fēng)險(xiǎn)覆蓋，同時還可以做為成本在所得稅前扣除。我國銀行業(yè)的監(jiān)管部門、會計(jì)部門、稅收部門都對貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提制定了相應(yīng)的法規(guī)。由于各自的出發(fā)點(diǎn)和目的不同，會計(jì)準(zhǔn)則、金融法規(guī)與稅收法規(guī)對于貸款損失準(zhǔn)備的理念存在分歧，這給商業(yè)銀行的實(shí)務(wù)工作帶來困惑。三者之間的關(guān)鍵分歧在于何處，如何解決三者之間的沖突，合理地處理貸款損失準(zhǔn)備。這些問題的解決，對于以信貸業(yè)務(wù)為主的中國商業(yè)銀行，具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備目標(biāo)的不同是分歧的主要原因

財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是提供對經(jīng)營與經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者利益。企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則所提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)、公允、可靠、可信，秉承客觀中立、不偏不倚的原則。真實(shí)性是財(cái)務(wù)會計(jì)的基本要求，只有反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)真實(shí)的信息能才讓使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有助于其作出經(jīng)濟(jì)決策。會計(jì)部門計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備是為了如實(shí)反映貸款的價(jià)值。

金融監(jiān)管目標(biāo)主要是防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融體系的穩(wěn)定與安全，強(qiáng)調(diào)保護(hù)金融消費(fèi)者權(quán)利。審慎監(jiān)管是金融監(jiān)管的重要特征。監(jiān)管部門計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備在于防范風(fēng)險(xiǎn)。從風(fēng)險(xiǎn)管理理論角度看，貸款損失準(zhǔn)備與資本共同構(gòu)成了銀行吸收損失的兩大途徑。其中資本用于吸收非預(yù)期損失，而貸款損失準(zhǔn)備用于吸收預(yù)期損失。［1］

稅收是國家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的工具，基本目的是為了實(shí)現(xiàn)國家的財(cái)政收入。稅法具有強(qiáng)制性與固定性，對于納稅的方法和程序均做了明確的規(guī)定，納稅人自主權(quán)很少。對于減值準(zhǔn)備，稅法采用據(jù)實(shí)扣除原則，原則上企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除，待減值真實(shí)發(fā)生時才能稅前扣除。這主要是防止納稅人利用計(jì)提減值準(zhǔn)備粉飾企業(yè)的利潤，造成國家稅款的流失。財(cái)稅部門為避免對銀行征稅不足而對貸款損失準(zhǔn)備采取保留態(tài)度。

二、我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提現(xiàn)狀分析

(一)相關(guān)規(guī)范的差異

1.基于銀行穩(wěn)健的金融法規(guī)

我國現(xiàn)行銀行監(jiān)管體系中，對銀行業(yè)貸款質(zhì)量的監(jiān)管基礎(chǔ)是貸款資產(chǎn)的五級分類。中國人民銀行2002年發(fā)布的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》規(guī)定貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備;專項(xiàng)準(zhǔn)備則是在五級分類的基礎(chǔ)上按比例提取。財(cái)政部2012年發(fā)布的《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》規(guī)定的準(zhǔn)備金包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入成本，用于彌補(bǔ)已識別的資產(chǎn)損失。一般準(zhǔn)備從凈利潤中計(jì)提的、用于部分彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備金，在計(jì)算資本充足率時可以被納入到附屬資本中。銀監(jiān)會2012年施行的《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》中的貸款損失準(zhǔn)備是指商業(yè)銀行在成本中列支、用以抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備金，不包括在利潤分配中計(jì)提的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。貸款撥備率基本標(biāo)準(zhǔn)為2.5%，撥備覆蓋率基本標(biāo)準(zhǔn)為150%。該兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中的較高者為商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。

2.基于會計(jì)透明的會計(jì)法規(guī)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：貸款采用攤余成本計(jì)量，有客觀證據(jù)表明貸款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)用賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低法確認(rèn)減值損失。具體做法是：對單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益;對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。單獨(dú)測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。目前我國商業(yè)銀行依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提會計(jì)上的貸款損失準(zhǔn)備，但保留了《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》中計(jì)提一般準(zhǔn)備的會計(jì)處理方法。

3.基于公平原則的稅收法規(guī)

自國家稅務(wù)總局1999年發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)金融保險(xiǎn)企業(yè)呆賬壞賬損失稅前扣除管理問題的通知》以來，國家稅務(wù)總局對貸款損失準(zhǔn)備稅前扣除的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了多次調(diào)整。財(cái)政部與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》規(guī)定按1%的標(biāo)準(zhǔn)扣除貸款損失準(zhǔn)備金，該通知自2011年1月1日起至2013年12月31日止執(zhí)行。同時對于對于商業(yè)銀行涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按比例計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金。關(guān)注類貸款計(jì)提比例為2%;次級類貸款計(jì)提比例為25%;可疑類貸款計(jì)提比例為50%，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。該通知執(zhí)行至2013年12月31日。可見，在對貸款損失準(zhǔn)備理論論證不成熟的情況下，稅務(wù)部門采用了過渡性的規(guī)定。

綜上所述，各監(jiān)管部門在準(zhǔn)備金計(jì)提的種類、范圍、方式、比例、用途等方面存在分歧。三者之間的關(guān)鍵分歧在于，現(xiàn)行會計(jì)法規(guī)主張采用現(xiàn)值算法計(jì)算“已發(fā)生損失”;金融法規(guī)更為強(qiáng)調(diào)“五級分類”和“預(yù)期損失”;稅收法規(guī)則對貸款損失準(zhǔn)備持保留態(tài)度。［2］

(二)我國銀行業(yè)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提情況分析——以大型商業(yè)銀行為例

在會計(jì)法規(guī)、金融法規(guī)、稅收法規(guī)之間存在分歧的情況下，商業(yè)銀行實(shí)際上是如何提取貸款損失準(zhǔn)備的，不同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金是否存在重大差異，通過2008－2011年大型商業(yè)銀行的計(jì)提實(shí)務(wù)對此進(jìn)行分析。

1.會計(jì)處理情況分析

從2011年年報(bào)來看，各大型商業(yè)銀行均按會計(jì)準(zhǔn)則的條款對貸款損失準(zhǔn)備金基本政策進(jìn)行了披露，雖然對評估貸款減值的客觀依據(jù)不盡相同，但均表現(xiàn)出較強(qiáng)的主觀性，缺少客觀性的標(biāo)準(zhǔn)。在對貸款減值進(jìn)行評估時，各大型商業(yè)銀行均用未來現(xiàn)金流量法進(jìn)行個別方式評估。除建行指明對貸款組合進(jìn)行評估時，是基于歷史損失經(jīng)驗(yàn)采用滾動率方法評估組合的減值損失以外，其他四家銀行均表明以類似資產(chǎn)的歷史損失經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)測算該貸款組合未來現(xiàn)金流，但如何根據(jù)歷史損失經(jīng)驗(yàn)確定的現(xiàn)金流量、貸款組合的折現(xiàn)率和折現(xiàn)期間是如何確定的，這些事項(xiàng)年報(bào)中沒有披露。實(shí)務(wù)中大多數(shù)銀行仍然采用滾動率或歷史損失率等歷史經(jīng)驗(yàn)法，［3］與年報(bào)披露的不一致。這些問題的癥結(jié)在于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不夠健全。

首先，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按客觀依據(jù)對已發(fā)生損失進(jìn)行計(jì)提減值。這些要靠會計(jì)人員的估計(jì)和主觀判斷。沒有法律證據(jù)的計(jì)提容易成為公司操縱利潤的手段。

其次，現(xiàn)值法中，如何確定現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和折現(xiàn)期間等，這些技術(shù)難題準(zhǔn)則并沒有很好地解決，因此造成了實(shí)務(wù)做法與報(bào)表披露不一致的現(xiàn)象。減值準(zhǔn)則的主觀性使得貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提的透明度不夠，容易成為管理層操縱利潤的工具。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法并未得到真正的實(shí)施。監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況分析

近年來，我國國民經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了持續(xù)高速增長。根據(jù)銀監(jiān)會公布的中國銀行業(yè)不良貸款情況表，2007年度未不良貸款余額為12684.2億元，不良貸款率為6.17%;2008年度未不良貸款余額為5602.5億元，不良貸款率為2.42%;2009年度未不良貸款余額為4973.3億元，不良貸款率為1.58%;2010年度未不良貸款余額為4293億元，不良貸款率為1.14%;2011年度未不良貸款余額為4279億元，不良貸款率為1%。2008－2011均實(shí)現(xiàn)了不良貸款余額和比例“雙降”?？墒?，從年報(bào)上看，工商銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為130.15% 、164.41%228.2% 、266.92%;農(nóng)業(yè)銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為63.53% 、105.37%、168.05%、263.10%;中國銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為121.72% 、151.71% 、196.67% 、220.72%;建設(shè)銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為 131.58%、175.77%、221.14%、241.44%;交通銀行2008－2011撥備覆蓋率分別為116.83%、151.05%、185.84%、256.37%，可以看出，大型商業(yè)銀行的撥備覆蓋率呈逐年大幅上升的趨勢。其中農(nóng)業(yè)銀行從2008年的63.53%上升到2011年的263.10%。這顯然與近幾年貸款質(zhì)量的提高不符。2009年監(jiān)管要求商業(yè)銀行年內(nèi)必須將撥備覆蓋率提高至150%以上，除農(nóng)行以外，其他銀行的指標(biāo)均在150%附近，與監(jiān)管要求非常接近。會計(jì)上貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提受監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的影響可見一斑。

表1 大型商業(yè)銀行2008年－2011年遞延稅項(xiàng)情況 單位：人民幣百萬元

貸款撥備比率是中國銀行業(yè)監(jiān)管中的另一項(xiàng)重要指標(biāo)。工商銀行與農(nóng)業(yè)銀行2011年撥備覆蓋率指標(biāo)接近，可農(nóng)行的貸款撥備比率 (4.08%)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于工行 (2.5%)。矛盾的原因在于，貸款撥備比率=撥備覆蓋率×不良貸款率。不良貸款率是上述兩項(xiàng)指標(biāo)差異的重要因素。從年報(bào)上看，2011年度末工行、農(nóng)行、中行、建行、交行不良貸款率分別為 0.94%、1.55%、1%、1.09%、0.86%。農(nóng)行貸款撥備比率高的原因是其不良貸款率高。這反映了貸款撥備比率指標(biāo)的局限性。

2.稅收待遇分析

從表1可以看出，大型商業(yè)銀行遞延稅項(xiàng)中主要是遞延所得稅資產(chǎn)，同時呈不斷上升的趨勢，2008到2011年，增長了108.82%。商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)主要由資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具公允價(jià)值變動等暫時性差異構(gòu)成，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在遞延所得稅資產(chǎn)的占比2008－2011年均在70%以上。(表二)這是由于，2008金融危機(jī)后，監(jiān)管部門提高監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，商業(yè)銀行為達(dá)成150%的撥備覆蓋率而大幅增提貸款損失準(zhǔn)備，而稅收部門只能按固定比例稅前扣除貸款損失。這說明了監(jiān)管機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門在計(jì)提貸欲損失準(zhǔn)備上的分歧較大。

表2 大型商業(yè)銀行2008－2011遞延所得稅資產(chǎn)內(nèi)容分析單位：人民幣百萬元

綜上所述，第一，目前我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備會計(jì)政策沒有得到有效的執(zhí)行，在一定程度上違背了會計(jì)信息真實(shí)性的要求，使得會計(jì)報(bào)告缺乏公信力，也影響了銀行穩(wěn)健。究其原因在于，一方面，會計(jì)準(zhǔn)則有不健全之處，另一方面，商業(yè)銀行出具的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告不能分別滿足無法兼容的監(jiān)管政策和會計(jì)準(zhǔn)則的要求，只得更多地遵循審慎監(jiān)管的要求。

第二，稅收部門按貸款余額固定比例計(jì)提準(zhǔn)備金的方式?jīng)]有考慮資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，違反了稅收中性的原則，準(zhǔn)確性和可靠性受到質(zhì)疑。銀行大量的遞延資產(chǎn)表明其被提前過度征稅。三套規(guī)則之間沖突的解決迫在眉睫。

三、思考與建議

(一)構(gòu)建會計(jì)報(bào)告與監(jiān)管報(bào)告雙重報(bào)告體系

1.幾經(jīng)變遷的減值模型

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，出現(xiàn)了對IAS39的“已發(fā)生損失”模型的指責(zé)，認(rèn)為其具有一定的順周期性，按照“已發(fā)生損失”模型計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備“金額太少、時間太晚”。按照G20要求，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會 (IASB)和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 (FASB)密切合作，進(jìn)行金融資產(chǎn)減值模型改革。減值模型多次反復(fù)，從首個建議模型(預(yù)期現(xiàn)金流模型，ECF)到第二個建議模型 (預(yù)期損失模型)，2011年5月IASB與 FASB于又推出了第三個模型：三組別模型 (TPM)。先后提出的三個減值模型均是為了彌補(bǔ)現(xiàn)行的“已發(fā)生損失”模型不足，抵消順周期性、更好地反映風(fēng)險(xiǎn)，統(tǒng)稱為“預(yù)期損失模型”?！邦A(yù)期損失模型”在會計(jì)界引起了較大的爭議，許多會計(jì)界人士認(rèn)為“預(yù)期損失模型”使得企業(yè)當(dāng)期收益與未來成本相匹配，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，與現(xiàn)有配比原則沖突。“預(yù)期損失模型”依靠歷史數(shù)據(jù)由管理層對未來情況進(jìn)行主觀的判斷，信息不具有可核查性，財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏公信力?！邦A(yù)期損失模型”更多偏向了審慎監(jiān)管規(guī)則的要求，雖然滿足了審慎和穩(wěn)定的要求，但是對投資者不利，犧牲了會計(jì)信息的公允性和透明性。

2.分離式設(shè)計(jì)，重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告體系

財(cái)務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)信息的真實(shí)性，而金融監(jiān)管部門強(qiáng)調(diào)撥備“蓄水池”理念，“以豐補(bǔ)歉”，如何協(xié)調(diào)二者之間的矛盾，滿足各自目標(biāo)的需求，理想的方式是構(gòu)建會計(jì)報(bào)告與監(jiān)管報(bào)告雙重報(bào)告體系。會計(jì)部門編制有交易基礎(chǔ)的，歷史成本計(jì)量模式，可驗(yàn)證性的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表。在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，根據(jù)審慎監(jiān)管的需求，生成監(jiān)管報(bào)表。以基本財(cái)務(wù)報(bào)表為主、多套財(cái)務(wù)報(bào)告并存的模式，在實(shí)踐中或許已經(jīng)存在。［4］2011年16家上市銀行凈利潤接近9000億元，保持高速增長。可它在資本市場上卻倍受冷落，原因在于投資者擔(dān)憂銀行業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量下行的風(fēng)險(xiǎn)，并不看好銀行業(yè)的前景。這說明投資者不是只根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行決策，表外的信息也是其考慮因素。因此，監(jiān)管部門也可以將財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行再加工，生成滿足監(jiān)管需求的報(bào)表，以便更加有效地監(jiān)管。雙重報(bào)告體系的設(shè)置需要會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則的分離，目前由于我國負(fù)責(zé)金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管的部門較多，會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定之間存在重疊和矛盾之處，因此需要跨部門的協(xié)調(diào)與溝通，逐步實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，為構(gòu)建會計(jì)報(bào)告與監(jiān)管報(bào)告雙重報(bào)告體系創(chuàng)造條件。

(二)稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)作

稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則二者之間的適度分離模式已得到理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可，不過二者之間的差異也應(yīng)盡可能減少，以此降低稅收管理成本和稅法遵從成本。如果會計(jì)準(zhǔn)則能更好地反映納稅人的應(yīng)稅所得，稅收也可以從中獲得支持。貸款損失準(zhǔn)備方面，從不能所得稅前扣除到按比例稅前扣除再到允許對涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照比例扣除，體現(xiàn)了稅務(wù)部門積極協(xié)調(diào)稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。稅務(wù)部門要加強(qiáng)與會計(jì)部門的配合，減少貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提的主觀性，避免過度征稅。

［1］巴曙松.引入貸款撥備比率監(jiān)管指標(biāo)的影響及其改進(jìn) ［J］.金融論壇，2011(4)：3－6.

［2］周 華，戴德明.貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管規(guī)則：問題與可能解［J］.中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)，2011(4)：83－92.

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［4］劉 峰，葛家澍.會計(jì)職能·財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)·財(cái)務(wù)報(bào)告體系重構(gòu) ［J］.會計(jì)研究，2012(3)：15－19.

［5］潘秀麗.商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備問題研究—資產(chǎn)計(jì)量與風(fēng)險(xiǎn)覆蓋的協(xié)調(diào) ［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2012(3)：88－93.

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