中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 李春兒
根據(jù)最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,合并財務(wù)報表中的存貨跌價準(zhǔn)備余額,應(yīng)反映企業(yè)集團(tuán)(而非內(nèi)部購買方)期末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額。然而,內(nèi)部存貨交易的內(nèi)部銷售價格往往不等于內(nèi)部銷售方的銷售成本,這就導(dǎo)致內(nèi)部購買方和企業(yè)集團(tuán)以不同的成本來反映同一批存貨,從而購買方個別報表中確認(rèn)的存貨跌價準(zhǔn)備余額不能反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)狀況。因此,編制合并財務(wù)報表時需要作相應(yīng)的抵銷會計處理。筆者通過實(shí)例分別介紹兩種不同的處理方法:
[例]2009年母公司銷售一批存貨給子公司,不含稅售價為10000元,成本8000元,子公司2009年未實(shí)現(xiàn)對外銷售,2010年對外銷售50%:(1)若2009、2010年末,子公司個別報表中相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備余額分別為1000元、700元;(2)若2009、2010年末,子公司個別報表中相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備余額分別為3000元、1200元。擬兩種不同方法作出相應(yīng)會計處理。
思路:將內(nèi)部購買方個別報表的每一步行動(包括期初余額、本期銷售結(jié)轉(zhuǎn)、本期計提或轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備)分別與企業(yè)集團(tuán)合并報表應(yīng)有的行動進(jìn)行對比,每一步行動的差異數(shù)額為多少就抵銷多少。
(1)2009年末,由于子公司(購買方)個別報表中存貨跌價準(zhǔn)備的余額為1000元,可知年末結(jié)存的存貨可變現(xiàn)凈值為9000(10000-1000)元,而企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表中存貨成本(即內(nèi)部銷售成本)為8000元,屬于“個表成本>可變現(xiàn)凈值>并表成本”的情況。合并報表中應(yīng)確認(rèn)的存貨跌價準(zhǔn)備余額為0,故應(yīng)全額抵銷子公司個別報表中已確認(rèn)的1000元跌價準(zhǔn)備:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000
貸:資產(chǎn)減值損失 1000
2010年末,存貨可變現(xiàn)凈值為4300(10000×50%-700)元,高于合并報表中的存貨成本4000(8000×50%)元,故應(yīng)全額抵銷子公司個別報表中的跌價準(zhǔn)備余額700元,具體應(yīng)根據(jù)子公司本期的計提、轉(zhuǎn)回和結(jié)轉(zhuǎn)行為“見招拆招”。由于上一年的抵銷分錄是在合并工作底稿中進(jìn)行,并未反映在本年合并報表的期初余額中,因此還需要抵銷子公司個別報表中多計提的存貨跌價準(zhǔn)備期初余額(個表1000-并表0):
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000
貸:未分配利潤——年初1000
抵銷子公司本期銷售多結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備[個表1000×50%-并表0]
借:營業(yè)成本 500
貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備500
抵銷子公司本期多計提或多轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備,[期末差額700-(期初差額1000-結(jié)轉(zhuǎn)差額500)]
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備200
貸:資產(chǎn)減值損失 200
(2)2009年末,存貨可變現(xiàn)凈值為7000(10000-3000)元,而合并財務(wù)報表中存貨成本為8000(10000×50%)元,屬于“個表成本>并表成本>可變現(xiàn)凈值”的情況。合并報表中應(yīng)確認(rèn)的跌價準(zhǔn)備余額1000(8000-7000)元,故應(yīng)抵銷子公司多計提的2000(3000-1000)元跌價準(zhǔn)備:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000
貸:資產(chǎn)減值損失 2000
2010年末,存貨可變現(xiàn)凈值為3800(10000×50%-1200)元,而合并報表中存貨成本為4000(8000×50%)元,合并報表中應(yīng)確認(rèn)準(zhǔn)備余額200(4000-3800)元,故應(yīng)抵銷子公司多計提的1000(1200-200)元跌價準(zhǔn)備,同樣根據(jù)子公司本期的計提、轉(zhuǎn)回和結(jié)轉(zhuǎn)行為“見招拆招”,并抵銷子公司個別報表中多計提的存貨跌價準(zhǔn)備期初余額:
抵銷子公司個別報表中多計提的存貨跌價準(zhǔn)備期初余額[個表3000-并表1000]
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000
貸:未分配利潤——年初2000
抵銷子公司本期銷售多結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備[個表3000×50%-并表1000×50%]
借:營業(yè)成本 1000
貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000
思路:一是將內(nèi)部購買方個別報表與企業(yè)集團(tuán)合并報表的期初準(zhǔn)備差額、本期結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)備差額予以抵銷,并求出本期已抵銷的準(zhǔn)備數(shù)額:本期已抵銷準(zhǔn)備數(shù)額=期初差額-本期結(jié)轉(zhuǎn)差額;二是比較購買方個別報表中年末跌價準(zhǔn)備余額與年末結(jié)存存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,求出本期可抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備余額:本期可抵銷準(zhǔn)備余額=min{年末個表中準(zhǔn)備余額,年末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益};三是倒擠求出本期應(yīng)抵銷的計提或轉(zhuǎn)回數(shù):本期應(yīng)抵銷計提或轉(zhuǎn)回數(shù)=本期可抵銷準(zhǔn)備余額-本期已抵銷準(zhǔn)備數(shù)額,并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
(1)2009年末,因?yàn)楸灸隇閮?nèi)部存貨交易的第一年,并且內(nèi)部存貨均未實(shí)現(xiàn)對外銷售,因此不用抵期初銷準(zhǔn)備差額和本期銷售結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)備差額,本期已抵銷準(zhǔn)備數(shù)額=0;子公司(購買方)個別報表中的存貨跌價準(zhǔn)備余額為1000元,年末結(jié)存存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2000(10000-8000)元,本期可抵銷準(zhǔn)備余額=min{1000,2000}=1000元 ; 本 期 應(yīng) 抵 銷 計 提 或 轉(zhuǎn) 回 數(shù)=1000-0=1000元,相應(yīng)會計處理如下:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000
貸:資產(chǎn)減值損失 1000
2010年末,抵銷購買方個別報表與合并報表的期初準(zhǔn)備差額、本期結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)備差額,期初準(zhǔn)備差額=上期可抵銷準(zhǔn)備余額1000:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000
由表4可知,對應(yīng)于每個X2因子的固定水平,與X3形成的雙因子效應(yīng)產(chǎn)量,最高值都在X3的-1、0水平,且表現(xiàn)為X2在低水平時最高值X3在-1水平,X2在0水平及以上時最高值X3在0水平。這說明磷肥的適宜施用范圍在-1與0水平之間,當(dāng)施氮量的增加時,應(yīng)適當(dāng)增加磷肥的施用,但不宜太高。而X3在-1.682與-1水平時最高值X2在-1水平,X3在0、1水平時最高值X2在0水平,X3在1、1.682水平時最高值X1在1水平,說明豇豆的適宜施氮量應(yīng)在-1~1水平,低于或高于該區(qū)間產(chǎn)量都會降低。最高點(diǎn)的峰值點(diǎn)為X2=0,X3=0。
貸:未分配利潤——年初1000
借:營業(yè)成本 500
貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備500
本期已抵銷準(zhǔn)備數(shù)額=1000-500=500元;
子公司個別報表中存貨跌價準(zhǔn)備余額為700元,年末結(jié)存存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益為1000(2000×50%)元,本期可抵銷準(zhǔn)備余額=min{700,1000}=700元;
本期應(yīng)抵銷計提或轉(zhuǎn)回數(shù)=700-500=200元,相應(yīng)會計處理如下:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備200
貸:資產(chǎn)減值損失 200
(2)2009年末,本期已抵銷的準(zhǔn)備數(shù)額=0;子公司(購買方)個別報表中存貨跌價準(zhǔn)備余額為3000元,年末結(jié)存存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益為2000(10000-8000)元,本期可抵銷準(zhǔn)備余額=min{3000,2000}=2000元;本期應(yīng)抵銷計提或轉(zhuǎn)回數(shù)=2000-0=2000元,相應(yīng)會計處理如下:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000
貸:資產(chǎn)減值損失 2000
2010年末,抵銷購買方個別報表與合并報表的期初準(zhǔn)備差額、本期結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)備差額,期初準(zhǔn)備差額=上期可抵銷準(zhǔn)備余額2000:
借:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000
貸:未分配利潤——年初2000
借:營業(yè)成本 1000
貸:存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000
本期已抵銷準(zhǔn)備數(shù)額=2000-1000=1000元;
子公司個別報表中存貨跌價準(zhǔn)備余額為1200元,年末結(jié)存存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)損益為1000(2000×50%)元,本期可抵銷準(zhǔn)備余額=min{1200,1000}=1000元;
本期應(yīng)抵銷計提或轉(zhuǎn)回數(shù)=1000-1000=0,不作會計處理。
[1]財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》,人民出版社2007年版。
[2]中國注冊會計師協(xié)會:《會計》,中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2011年版。