中國海洋大學管理學院 房巧玲 陳 璐

審計市場需求與供給之間的關(guān)系一直以來都是備受關(guān)注的熱點之一。根據(jù)胡文霞、逄?。?005）等的研究發(fā)現(xiàn)，近年來我國審計市場供給呈現(xiàn)出以下特征：地域性特征較為明顯；市場集中度較低而導致惡性競爭的事件時有發(fā)生；產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、新型業(yè)務(wù)所占比重較少等。筆者認為，審計市場供給的現(xiàn)狀與審計市場需求的特征是緊密相關(guān)的，特定的審計市場需求引領(lǐng)了審計市場供給。從歷史的發(fā)展來看，我國審計市場從恢復重建、行業(yè)整頓到如今獨立發(fā)展，已歷經(jīng)三十余年，雖說時日不長，但卻經(jīng)歷了西方發(fā)達國家近百年的市場發(fā)展歷程，這個過程中，審計市場供給隨著市場需求的變遷而不斷演變，直至當前的審計市場供給現(xiàn)狀。鑒于此，筆者從審計市場需求變遷的角度對我國審計市場的供給演變進行系統(tǒng)梳理，以揭示審計市場需求引領(lǐng)市場供給的客觀規(guī)律。

一、審計市場需求對供給影響的理論分析

對一般商品而言，購買者通常就是最終需求者，可以根據(jù)他所愿意付出的價格來接受商品的質(zhì)量。而審計服務(wù)具有不同于一般商品的特殊性，其最終需求者和代理需求者的不同需求將對審計供給產(chǎn)生不同的影響。

（一）審計市場需求 從經(jīng)濟學的角度看，需求是指在一定時期，在既定的價格水平下，消費者對某種商品或服務(wù)愿意購買并且能夠購買的數(shù)量，其核心在于有購買的意愿和購買的能力。審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式，審計市場需求則是審計市場需求方對審計服務(wù)愿意購買且能夠購買的數(shù)量。從審計產(chǎn)生的內(nèi)因上分，審計需求可分為強制性審計需求和自愿性審計需求兩個層次。強制性審計需求是指在法律法規(guī)和有關(guān)政府部門的要求下，公司聘請審計主體進行審計的需求。自愿性審計需求是指公司為了降低代理成本、出于自身利益的考慮，從而產(chǎn)生的對審計服務(wù)的自發(fā)性需求。

（1）需求的產(chǎn)生。當經(jīng)濟發(fā)展到一定階段，資源的所有者無法兼顧資源的經(jīng)營管理，從而聘請具有專業(yè)資格的管理者代理經(jīng)營，這時便出現(xiàn)了委托代理關(guān)系。由于信息不對稱，資源的所有者難以對其聘請的管理者的工作進行有效評價，從而需要審計服務(wù)為此提供合理保證。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化和發(fā)展，這種委托代理關(guān)系也不斷拓展至整個社會，而資本市場的發(fā)展和興起更是為審計市場提供了更大的發(fā)展空間，由原本單一的資源所有者的需求拓展至社會多方領(lǐng)域的需求。因此，從審計產(chǎn)生的本源來看，審計產(chǎn)生于需求，故審計也應以需求為導向。

（2）需求者。審計市場的需求者可分為最終需求者和代理需求者兩大類。一般來說，最終需求者是現(xiàn)實或潛在的資金提供者，通過審計評價市場中資金運用信息的可靠程度，具體表現(xiàn)為資源的所有者、債權(quán)人、監(jiān)管者以及受經(jīng)濟活動影響的社會公眾。但最終需求者人數(shù)眾多且分散，交易成本較高，因此需要有專門的人員和組織代理執(zhí)行審計委托權(quán)，這便產(chǎn)生了審計的代理需求者。如，從股東的角度來看，代理需求者通常由公司董事會或其下設(shè)的審計委員會代表，他們只是審計服務(wù)的需求傳遞者，而非自發(fā)需求者，他們是審計服務(wù)最直接的委托人，也是購買人。但應注意的是，代理需求者在現(xiàn)實中會受到很多因素的制約，有時甚至會為了自身利益損害最終需求者的利益。

（二）審計市場供給 經(jīng)濟學中的供給是指生產(chǎn)者在某一特定時期內(nèi)，在每一價格水平上愿意并且能夠提供的一定數(shù)量的商品或勞務(wù)。供給容易受到經(jīng)濟環(huán)境的影響，其范圍和水平取決于社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平，影響社會生產(chǎn)總量的因素有時也會影響供給量。供給是為了滿足需求而存在的，因此常會出現(xiàn)供給過剩或供給不足的情況，造成社會資源的浪費或資源的不合理分配。市場供給是指一定時期內(nèi)、一定條件下、在一定的市場范圍內(nèi)可提供給消費者的某種商品或勞務(wù)的總量。審計市場供給則是在一定的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境下，審計市場主體（供給方）可提供給需求方的審計服務(wù)的總量?？疾鞂徲嬍袌龅墓┙o內(nèi)容較為復雜，一般從以下幾方面對審計市場供給狀況進行評價：市場結(jié)構(gòu)、市場競爭情況、產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等，前兩個指標能夠反映整個市場的集中程度、市場秩序的維持情況，從側(cè)面考察審計市場供給質(zhì)量，后兩個指標從市場產(chǎn)品自身出發(fā)，正面反映市場供給質(zhì)量水平。

（1）供給的產(chǎn)生。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，市場上產(chǎn)生了越來越多對審計的需求，一部分熟諳查賬技巧的會計專家便自立門戶，組成獨立的會計師事務(wù)所專門從事審計活動。由此，在審計市場需求的引導下，審計市場供給逐漸形成。審計產(chǎn)生于需求，但發(fā)展則依賴于能夠滿足審計需求的有效供給，如果不能保證審計有效供給，市場會逐步萎縮，甚至造成秩序混亂。

（2）供給者。審計市場的供給者是以智力和專業(yè)技術(shù)為依托的審計人員——注冊會計師。注冊會計師行業(yè)不同于一般行業(yè)，對物力、財力的要求不是很高，人力資本是注冊會計師行業(yè)的核心。那么，審計供給質(zhì)量就是注冊會計師供給的質(zhì)量。根據(jù)DeAngelo（1980）的研究，審計供給質(zhì)量包括獨立性和專業(yè)勝任能力。高質(zhì)量的審計要求注冊會計師不斷提高自身專業(yè)技能和保持超然獨立的態(tài)度，保證自身的“德才兼?zhèn)洹?，是一種較為理想的狀態(tài)。但由于審計技術(shù)的專業(yè)性，審計過程的不易觀察性，審計質(zhì)量難以評價，外界通常是通過行業(yè)監(jiān)管部門的管制信息以及輿論媒體的相關(guān)披露形成對事務(wù)所的總體評價，即關(guān)注事務(wù)所的職業(yè)聲譽。然而，注冊會計師首先是理性經(jīng)濟人，然后才是作為“經(jīng)濟警察”的專業(yè)人士。因此，在其工作過程中，不可避免地要考慮其個人利益，甚至在某些情況下，注冊會計師為了保證自己的既得利益，也有可能損害社會公眾的利益。如何在保證注冊會計師個人利益需求的基礎(chǔ)上同時滿足社會需求，使其盡量保持個人利益和社會利益的一致性，推動整個行業(yè)的發(fā)展，是值得社會各界共同探討的問題。

（三）審計市場需求對供給的影響 筆者從審計定價和審計質(zhì)量的角度來探討審計市場需求對供給的影響。

（1）最終需求者的需求對審計供給的影響。最終需求者需要審計服務(wù)保證被審計單位信息的真實、可靠性，以有利于自身做出恰當?shù)臎Q策，因此出于對自身利益的保護，最終需求者具有對高質(zhì)量審計服務(wù)的自發(fā)性需求，這意味著他們希望整個審計過程中分派更有經(jīng)驗的注冊會計師，需要注冊會計師更仔細的完成審計過程的每一道流程和環(huán)節(jié)，需要的審計時間也越多，這樣才能保證審計的高質(zhì)量。但這種情況下的審計成本較高，從而事務(wù)所的審計收費也會相應提高。從這一意義上說，最終需求者的需求對審計供給的引領(lǐng)會將審計服務(wù)導向高質(zhì)量、高定價。

（2）代理需求者的需求對審計市場供給的影響。代理需求者是審計服務(wù)最直接的購買者，因此，代理需求者是影響審計市場供給數(shù)量和質(zhì)量更為直接的因素。從理論上來說，代理需求者的責任應當是履行最終需求者的委托責任，使得最終需求者對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求能夠有效傳遞到審計市場中。然而，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，代理需求者往往由公司管理層充當，這改變了審計獨立第三方的位置，實力較弱的注冊會計師在與代理需求者進行博弈的過程中極易處于下風，從而受制于被審計單位，使得審計成為應付法律法規(guī)強制要求的“蓋章”審計。這樣的審計成本較低，收費也往往可以壓到較低的水平。在這樣的環(huán)境下，代理需求者極有可能出于對自身利益的保護而購買審計意見，人為控制審計意見的發(fā)表，而有些注冊會計師在巨大利益的驅(qū)使下，也可能為其出具虛假的審計報告。從這個意義上說，代理需求者的需求對審計供給的影響呈現(xiàn)出復雜性：當代理需求者與最終需求者的利益一致時，他們會將最終需求者對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求忠實地、不偏不倚地傳達到市場中；而當代理需求者與最終需求者的利益不一致時，他們可能為了自身的利益而背離對高質(zhì)量審計服務(wù)的追求。

二、基于審計市場需求變遷的供給變遷分析

與西方發(fā)達國家審計行業(yè)的產(chǎn)生、發(fā)展歷程相比，我國現(xiàn)代注冊會計師行業(yè)的恢復、發(fā)展有著特殊的背景。雖然我國注冊會計師行業(yè)早在民國時就已經(jīng)開始有所發(fā)展，但進展緩慢，建國以后，在計劃經(jīng)濟體制下，審計這一市場經(jīng)濟的產(chǎn)物也隨之退場。直到改革開放以后，我國開始走市場經(jīng)濟道路，注冊會計師才又重新登上了歷史舞臺。本文根據(jù)審計市場環(huán)境變化和審計需求主體變遷兩方面因素的綜合考量，將我國現(xiàn)代審計市場發(fā)展過程細分為市場恢復重建階段、市場發(fā)展規(guī)范階段以及市場獨立發(fā)展階段，并針對各個階段進行系統(tǒng)分析，從中揭示審計服務(wù)需求變遷背景下的審計市場供給特征的演變。

（一）審計市場恢復重建階段（20世紀七十年代末～八十年代中期）

（1）市場環(huán)境的特點。十一屆三中全會的召開，確定了我國改革開放的發(fā)展戰(zhàn)略。許多外資企業(yè)都十分看好中國十分廣闊的市場空間，紛紛涌入我國市場。當時，外資企業(yè)可以與國有企業(yè)合作、合資，也可以在中國建立其子公司或辦事處等相關(guān)機構(gòu)。1979年《中外合資經(jīng)營企業(yè)法（草案）》頒布后，外資開始大量涌入，組建了一批中外合資企業(yè)。后來我國又頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細則》、《對僑資企業(yè)、外資企業(yè)、中外合資經(jīng)營企業(yè)外匯管理條例施行細則》等一系列法律法規(guī)，中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)以及外商獨資企業(yè)等企業(yè)類型紛紛建立。這些都為注冊會計師審計服務(wù)市場的拓展提供了空間。

（2）審計市場需求。由于這一階段處于改革開放初期，三資企業(yè)是主要的審計市場需求方。在這一階段恢復重建注冊會計師行業(yè)，也是因為外資在利潤分享和風險分擔的過程中需要獨立的社會中介機構(gòu)對經(jīng)濟活動進行鑒證。由此，我國注冊會計師行業(yè)重新煥發(fā)了生機。這一階段的審計需求內(nèi)容較為單一，主要是根據(jù)《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細則》、《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法實施細則》、《對僑資企業(yè)、外資企業(yè)、中外合資經(jīng)營企業(yè)外匯管理條例施行細則》等法律法規(guī)的要求，對三資企業(yè)相關(guān)會計信息進行鑒證，因此，法律法規(guī)的推動產(chǎn)生了恢復審計市場供給的需求。

（3）審計市場需求對供給的影響。1980年財政部頒布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標志著我國注冊會計師行業(yè)開始恢復重建。這一階段的審計需求主要體現(xiàn)為相關(guān)法律法規(guī)對企業(yè)提出的強制性審計需求，這也相應地促成了審計供給市場的“強制性”復蘇。

（二）市場發(fā)展與規(guī)范階段（20世紀八十年代中期～20世紀末）

（1）市場環(huán)境的特點。一是產(chǎn)權(quán)改革形勢大好。隨著市場經(jīng)濟不斷深入，企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革勢在必行。1985年《關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》為企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革拉開了序幕。1988年國務(wù)院發(fā)布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營責任制暫行條例》，同年，又發(fā)布了《全民所有制小型工業(yè)企業(yè)租賃經(jīng)營暫行條例》，改革如火如荼。1989年國家體改委發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》，而后國家體改委、財政部及國家國有資產(chǎn)管理局聯(lián)合發(fā)布《出售國有小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)的暫行辦法》，1991年國務(wù)院又發(fā)布了《關(guān)于進一步增強國營大型企業(yè)活力的通知》，一時間，企業(yè)的兼并、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等大量產(chǎn)權(quán)變更事項大大增加，這些都需要注冊會計師為其提供相應的鑒證服務(wù)。二是股份制企業(yè)的改革和資本市場的建立為審計服務(wù)提供了更廣闊的空間。1990年《上海市證券交易管理辦法》和1991年《深圳市股票交易管理暫行辦法》相繼出臺，標志著我國資本市場初步建立，并明確要求上市公司須出具由注冊會計師審計的財務(wù)報告。1992年《股份制企業(yè)試點辦法》、《股份有限公司規(guī)范意見》、《有限責任公司規(guī)范意見》及其配套文件出臺，其中包括注冊會計師執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定。同年，國務(wù)院通過《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制條例》，其中包括充分發(fā)揮注冊會計師作用的有關(guān)規(guī)定。這對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展及會計師事務(wù)所體制的改革起了決定性的作用。

（2）審計市場需求。在一系列政策法規(guī)的推動下，審計需求主體得到了迅速擴張，由市場恢復重建時單一的以三資企業(yè)為主的模式迅速多元化，向國內(nèi)市場不斷深入，民營企業(yè)和上市公司成為審計需求的重要主體。同時，審計隨著市場經(jīng)濟的深入不斷滲透到經(jīng)濟生活的方方面面，最終需求者的隊伍日益龐大。有關(guān)部委對審計市場的監(jiān)管需求也日益強烈，審計機關(guān)、財政部門、證監(jiān)會以及國有資產(chǎn)管理部門等都密切關(guān)注著審計市場的發(fā)展。隨著產(chǎn)權(quán)改革和股份制的興起，審計需求的內(nèi)容也日漸豐富，此時主要有以下兩方面的需求，一方面是企業(yè)兼并、破產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項中需要的經(jīng)濟鑒證，另一方面是對上市公司的財務(wù)報表進行審計。

（3）審計市場需求對供給的影響。一是審計市場有效需求不足，導致審計供給質(zhì)量不高。這一階段股份公司雖已興起，但資本市場還處在發(fā)展初期，并沒有形成真正理性的投資者群體，同時，企業(yè)兩權(quán)分離程度不高，審計委托權(quán)基本由管理層直接執(zhí)行，很多情況下審計只是管理層為了滿足相關(guān)政策法規(guī)的要求而存在，并沒有發(fā)揮應有的作用。而且整個審計市場代理需求者的力量較強，呈現(xiàn)出“買方市場”的特征，注冊會計師往往容易受到代理需求者的脅迫。而審計質(zhì)量較高的會計師事務(wù)所卻可能由于保持自身獨立性而失去市場份額，從而出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。二是審計市場多頭監(jiān)管混亂，審計質(zhì)量難以保證。這一階段的需求仍以強制性需求為主，但由于多頭監(jiān)管的問題，使得供給市場混亂，從而難以保證審計服務(wù)的高質(zhì)量。企業(yè)產(chǎn)權(quán)變更和資本市場發(fā)展帶來的巨大的審計市場需求，使得各方利益主體都看到了審計市場的發(fā)展前景，財政部門、審計部門等政府部門都積極創(chuàng)辦會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所，這些事務(wù)所業(yè)務(wù)內(nèi)容相同，卻分屬不同的管理機構(gòu)，造成了整個市場的混亂。不僅如此，由于事務(wù)所事業(yè)單位的性質(zhì)，缺乏風險意識，有時竟成為有關(guān)部門安排老干部的閑置機構(gòu)，沒有發(fā)揮其應有的功能，即使出了問題對其進行處罰，也難以起到警示作用。在制度缺陷的日積月累下，上市公司造假案件層出不窮，作為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師在利益的驅(qū)使下，與不法企業(yè)聯(lián)合作假，導致最終需求者（廣大社會公眾）損失慘重，當時的審計市場供給已不能滿足廣大投資者對上市公司審計的需求，脫鉤改制勢在必行。

針對上述問題，1995年財政部、審計署聯(lián)合發(fā)出《關(guān)于中國注冊會計師協(xié)會、中國注冊審計師協(xié)會實行聯(lián)合的有關(guān)問題的通知》，行業(yè)管理得到規(guī)范，從此，審計署負責對社會審計行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督，財政部門負責注冊會計師行業(yè)的組織管理。1998年，財政部下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤的通知》以及《有限責任會計師事務(wù)所審批辦法》，而后又接連下發(fā)《關(guān)于進一步加快會計師事務(wù)所及審計事務(wù)所體制改革的通知》等多個有關(guān)脫鉤改制的文件，至20世紀末，全國會計師事務(wù)所脫鉤改制基本完成，審計市場從此走上了獨立發(fā)展的道路。

這一階段的審計市場已初具規(guī)模，巨大的市場需求使得供給數(shù)目急劇增長，但供給質(zhì)量并不高。從總體來看，市場集中度較低、惡性競爭嚴重、產(chǎn)品質(zhì)量不高、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一，是不能逃避的事實。具體來說，首先，由于整個市場以強制性的市場需求為主，市場對審計需求的內(nèi)容仍較為單一，故供給也基本保持在法定的業(yè)務(wù)類型上，缺乏開拓新業(yè)務(wù)的動力，導致產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一；其次，由于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一，現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)即可滿足當前的審計需求，所以不需要大規(guī)模的事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)，故市場集中度不高、結(jié)構(gòu)分散；第三，本地事務(wù)所更具有地理優(yōu)勢、關(guān)系資源優(yōu)勢，因此整個市場的地域性特征明顯；第四，在事務(wù)所之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量差異不大、市場又比較分散，事務(wù)所常常會通過較低的收費來達到獲取客戶的目的，所以市場惡性競爭較為嚴重。不僅如此，事務(wù)所事業(yè)單位的性質(zhì)也是導致審計市場供給質(zhì)量不高的原因之一，注冊會計師缺乏應有的風險意識，審計質(zhì)量難以保證。因此，在這一階段，低質(zhì)量、低定價現(xiàn)象較為普遍。

（三）市場獨立發(fā)展階段（20世紀末至今）

（1）市場環(huán)境的特點。一是全球化浪潮涌動。中國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，使得很多大型公司不滿足于國內(nèi)市場，開始走出國門，融入全球化的浪潮之中，有的甚至在國際市場上嶄露頭角，在某些領(lǐng)域儼然已成為行業(yè)中的佼佼者。二是中國加入世貿(mào)組織后，外資企業(yè)進一步深入中國內(nèi)地市場。此時，國內(nèi)廣闊的市場前景和巨大的市場需求也吸引了大批外資涌入，外資企業(yè)已成為社會經(jīng)濟中不可或缺的一部分。三是理財產(chǎn)業(yè)日益興起。人民生活水平的提高，使得人們更加關(guān)注理財，儲蓄、投資已逐漸成為現(xiàn)代經(jīng)濟生活中十分重要的部分，銀行、保險公司、證券公司等金融企業(yè)進一步發(fā)展壯大。整個社會經(jīng)濟的繁榮為審計市場的發(fā)展提供了更廣闊的空間。

（2）審計市場需求。隨著經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，經(jīng)濟主體的規(guī)模也呈現(xiàn)出層次化，審計市場進一步細分為大客戶市場和小客戶市場，二者對審計的需求存在較大差異。大型跨國公司、三資企業(yè)、日益發(fā)展壯大的金融企業(yè)是審計市場需求方中大客戶市場的主要組成部分，這部分企業(yè)發(fā)展前景好、業(yè)績較穩(wěn)定，故而審計風險也較低。大客戶市場的企業(yè)規(guī)模大，業(yè)務(wù)流程復雜，其組織結(jié)構(gòu)也較為繁雜，一般來說，其代理成本較高，對審計有更高的要求，更注重審計質(zhì)量以及事務(wù)所帶來的信號傳遞作用，因此他們需要實力較強和具有一定聲譽優(yōu)勢的事務(wù)所，在配股、增資、貸款以及向國外市場邁進時能夠得到廣泛認可。同時，由于公司規(guī)模的不斷擴張，公司內(nèi)部治理需要不斷改進，因此，他們對審計已不僅局限于法定強制性需求的部分，更側(cè)重對審計附加服務(wù)的需求，這也催生了會計師事務(wù)所日益壯大的管理咨詢業(yè)務(wù)。小客戶市場需求方以中小企業(yè)為主，企業(yè)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)流程較簡單，對審計的需求更多的是為了滿足相關(guān)法律法規(guī)和有關(guān)部門的規(guī)定，對審計的自發(fā)性需求不足。

（3）審計市場需求對供給的影響。一方面，最終需求者力量分散，有效需求仍然不足。審計市場的最終需求者隊伍日漸龐大，投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)以及其他利益相關(guān)者形成審計市場最終需求者。但資本市場發(fā)展仍不成熟，無法擔當經(jīng)濟“晴雨表”的功能；社會公眾日益關(guān)注審計市場的發(fā)展，已形成一定規(guī)模的中小投資者群體，然而，中小股東由于表決權(quán)份額太低不可能對公司的經(jīng)營有較大的控制權(quán)，并且由于交易成本太高，“搭便車”的現(xiàn)象顯著；且由于信用體系仍不完善，成熟的債權(quán)人市場還未形成。因此，通過對最終需求者進行深入分析可以看出，我國審計市場目前主要的最終需求者難以對高質(zhì)量的審計產(chǎn)生自發(fā)性需求，很多還停留在強制性審計的基礎(chǔ)上，導致審計市場的整體有效供給難以保證高質(zhì)量，這一點在小客戶市場上尤為明顯。另一方面，審計需求傳遞機制有效性不足，代理需求者往往不能代表最終需求者的利益。代理需求者易受管理層影響而與管理層合謀，損害最終需求者的利益。作為代理需求者的董事會或?qū)徲嬑瘑T會與管理層關(guān)系密切，難免會出現(xiàn)合謀行為，打破審計原有的三角形穩(wěn)定結(jié)構(gòu)，出現(xiàn)管理層聘請注冊會計師對自身經(jīng)營情況進行評價的“審計悖論”。同時代理需求者決定審計服務(wù)的定價，目前“買方市場”的現(xiàn)狀使得很多注冊會計師為了保證自身利益而不惜喪失獨立性來保留客戶，出具虛假的審計報告，損害最終需求者的利益。此外，審計市場有效供給不足，難以保證高質(zhì)量的審計。隨著大客戶市場的不斷發(fā)展，規(guī)模較大、發(fā)展較為成熟的公司的管理層對自發(fā)性審計的要求也日益增強，然而目前有能力供給大型審計業(yè)務(wù)的大型事務(wù)所仍是鳳毛麟角，其中，國際四大已占據(jù)大客戶市場的半壁江山，目前本土所與其仍有較大差距，在事務(wù)所規(guī)模、人力資源上還有待進一步擴張和完善。

在這一階段，從各方需求者的角度來看，市場整體難以自發(fā)形成對高質(zhì)量的審計需求，故而市場結(jié)構(gòu)分散、產(chǎn)品同質(zhì)化情況普遍，導致市場惡性競爭情況時有發(fā)生。有些地方政府甚至在當?shù)貙徲嬍袌鲞M入壁壘的設(shè)置上也采取了很多限制，為了保護本地事務(wù)所，限制外地事務(wù)所的進入，這對事務(wù)所擴大規(guī)模、提高市場集中度都是致命的打擊，也在很大程度上造成了審計市場結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)地域性的特征，不僅如此，還會使注冊會計師安于現(xiàn)狀，缺乏競爭，難以提高審計質(zhì)量，從而形成惡性循環(huán)。

三、審計市場發(fā)展前景展望

一方面，國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展迅猛，審計市場需求逐漸擴張。從改革開放以來，尤其是自進入二十一世紀后，我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，2010年GDP總量已趕超日本，成為全球僅次于美國的第二大經(jīng)濟體。市場經(jīng)濟越發(fā)展，審計越重要，日益發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境將為審計市場發(fā)展提供更廣闊的天地。另一方面，國際“四大”占據(jù)審計市場半壁江山，本土所面臨嚴峻考驗。經(jīng)濟發(fā)展不但帶來了機會，更迎來了挑戰(zhàn)，經(jīng)濟環(huán)境的急劇變化使得一些產(chǎn)業(yè)還沒來得及發(fā)展壯大，就被國外發(fā)展將近上百年的企業(yè)占據(jù)市場。注冊會計師行業(yè)也不能幸免。自1981年財政部批準永道財務(wù)會計公司在上海設(shè)立代表處，成為我國首家涉外會計機構(gòu)開始，境外事務(wù)所已進入中國市場。我國加入世貿(mào)組織之后，2005年服務(wù)業(yè)已全面放開，許多外國事務(wù)所紛紛進入中國市場，憑借其強大的品牌效應、發(fā)展了將近上百年的較為成熟的管理體制以及較為充裕的人力資本，在短時間內(nèi)就占據(jù)了審計市場的半壁江山。面對日益擴張的審計市場需求和境外事務(wù)所的沖擊，筆者從以下方面提出壯大本土事務(wù)所的一些建議，希望能夠?qū)徲嬍袌龅陌l(fā)展有一定的幫助。

（一）拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)類型 隨著經(jīng)濟全球化的日益擴張，企業(yè)規(guī)模逐漸壯大，對于其所帶來的管理上的新問題可能會影響企業(yè)更好更快的發(fā)展，而注冊會計師作為財務(wù)、管理方面的專家，不僅可以通過審計從外部監(jiān)督企業(yè)，更能從內(nèi)部幫助企業(yè)做好管理工作。因此，預計未來審計市場會進一步增加企業(yè)對內(nèi)部管理咨詢方面的需求，現(xiàn)如今已有內(nèi)部控制審計、專項審計（如IPO審計、離任和破產(chǎn)審計等）、涉稅鑒證、其他鑒證業(yè)務(wù)、會計服務(wù)、管理咨詢、培訓業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)等多種類型。

（二）推動大中型事務(wù)所合并 已有研究證明，大客戶市場上規(guī)模經(jīng)濟效應更明顯，大事務(wù)所可以通過品牌和聲譽投資獲得收費溢價，同時，大事務(wù)所有更優(yōu)質(zhì)、更全面的經(jīng)濟資源、人力資源，甚至是公關(guān)能力，有能力承接較大型的業(yè)務(wù)，在新業(yè)務(wù)的拓展方面也具有更優(yōu)越的條件。然而，大規(guī)模不是短時間內(nèi)可以形成的，如果通過自身建設(shè)發(fā)展壯大，需要很漫長的時間，而且風險較大，相比之下，合并不失為一種較為可行的思路。因此，可借鑒西方發(fā)達國家合并的寶貴經(jīng)驗，在市場需求和政策支持的推動下，加快對大中型事務(wù)所的合并，而更應關(guān)注的是，合并后資源的整合、管理更是合并成功與否的關(guān)鍵所在。尤其在我國當前經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，既不可過分夸大政府的力量，又不可完全對市場放任自流。

（三）規(guī)范中小事務(wù)所市場管理 由于小客戶市場的業(yè)務(wù)流程相對較為簡單，可以讓他們熟練運用審計的四大招數(shù)，將這些領(lǐng)域做精做專，這也不失為一種良好的發(fā)展方式。同時，政府可以通過政策、法規(guī)等加強對中小事務(wù)所的管理，規(guī)范行業(yè)管理，引導中小事務(wù)所逐步走向規(guī)?；⒁?guī)范化。

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