何炳榮

摘要：本文根據《小企業(yè)會計準則》對政府補助的規(guī)定，結合〈企業(yè)會計準則〉及〈中小主體國際財務報告準則〉分析了《小企業(yè)會計準則》中的政府補助基本內涵，明確了政府補助的確認標準和計量方法；并應用實例說明了小企業(yè)政府補助在《小企業(yè)會計準則》下會計處理的基本要領。

關鍵詞：小企業(yè)會計準則政府補助會計處理

隨著國家對小企業(yè)的扶持力度不斷加大，政府補助內容、形式等也不斷地擴大。小企業(yè)如何根據《小企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定對政府補助的各項資金進行會計處理，是每個小企業(yè)會計從業(yè)人員所關注的。但《小企業(yè)會計準則》對政府補助的闡述比較簡要，會計處理也不是很全面，筆者擬對此進行探討。

一、《小企業(yè)會計準則》中政府補助的基本內涵

（一）政府補助的定義與特征

《小企業(yè)會計準則》第六十九條對政府補助作出明確的定義，即政府補助是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。

政府補助具有如下特征：

1、無償性：政府向小企業(yè)提供補助屬于非互惠交易，政府并不因給小企業(yè)補助而享有小企業(yè)的所有權，小企業(yè)未來也不需償還。

2、條件性：一是政策條件，小企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助；二是使用條件，小企業(yè)已獲批準取得政府補助的，應當按照政府相關文件等規(guī)定的用途使用政府補助。

3、直接性：一般而言，政府補助是小企業(yè)從政府那里直接取得的資產，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。

（二）政府補助的基本分類

政府補助的劃分有多種標準，從與資產、收益是否相關聯，政府補助可以劃分為：

1、與資產相關的政府補助，是指小企業(yè)用于購置固定資產或無形資產的政府撥款，或者小企業(yè)用于固定資產、無形資產（如土地）專門借款的財政貼息等。

2、與收益相關的政府補助， 是指小企業(yè)與國家主管機關通過合同形式，接受國家特定的委托項目，國家按相關合同對這些項目撥付資金，用于補償小企業(yè)以后期間的相關費用或損失的， 包括撥付資金用于成本費用或對這些項目進行貼息支持，以及按規(guī)定應取得的增值稅先征后返還等。

二、政府補助的確認與計量

（一）政府補助的確認

根據《小企業(yè)會計準則》中的規(guī)定，在政府補助確認條件上，小企業(yè)需同時滿足： （1）小企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；（2）小企業(yè)能夠收到政府補助。

1、與資產相關的政府補助

由于政府補助對小企業(yè)的效應是長期的，因此，小企業(yè)收到與資產相關的政府補助不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產竣工決算時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的營業(yè)外收入。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的營業(yè)外收入。

確認這一原則，應當從以下幾個方面加以把握：

（1）其中所稱的“資產”主要是指購置的固定資產，也有可能是購買或自行研發(fā)的無形資產。比如，小企業(yè)自行研發(fā)的新技術并得到政府的資金支持，如果最終研發(fā)成功成為小企業(yè)的一項無形資產，小企業(yè)收到的這筆資金就屬于與資產相關的政府補助。

（2）確認的時點：通常，小企業(yè)向政府申請政府補助按照相關規(guī)定都應當經過相關政府部門審核批準。因此，小企業(yè)收到政府的補助的時間一般都發(fā)生在政府部門審批之后。

（3）確認分配的起點：為相關固定資產開始計提折舊之時或無形資產開始攤銷之時。

（4）分配方法：平均攤銷法，即分期確認法。

（5）例外原則：相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的營業(yè)外收入，不再繼續(xù)進行分配。

2、與收益相關的政府補助

小企業(yè)收到用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益， 在確認相關費用的期間計入當期營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期營業(yè)外收入。

（1）政府補助的目的：補償小企業(yè)生產經營虧損，主要有兩種情形，一是由于小企業(yè)銷售不暢、產品積壓，收入不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損；二是由于小企業(yè)原材料等漲價，收入不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損。

（2）確認的時點：小企業(yè)實際收到政府補助，即收到政府以貨幣性資產和非貨幣性資產之時。

（3）政府補助惠及期間：以前期間、當期和未來期間都有可能。

（4）分配方法：一次性全部確認。

（二）政府補助的計量

從小企業(yè)會計核算的客觀要求和其會計核算人員整體職業(yè)水平考慮，為減少小企業(yè)會計人員主觀職業(yè)判斷，小企業(yè)會計準則將小企業(yè)取得的政府補助都按取得資產的性質劃分為貨幣性資產和非貨幣性資產兩類，從而簡化了政府補助的會計計量問題。

1、貨幣性資產形式的政府補助計量

《小企業(yè)會計準則》第六條明確規(guī)定，小企業(yè)的資產應當按照成本計量。因此，小企業(yè)收到的政府補助為貨幣性資產時，按實際收到的金額計量。比如：小企業(yè)收到政府撥付的財政資金。

2、非貨幣性資產形式的政府補助計量

（1）政府補助為非貨幣性資產且提供了有關憑據的，應當按照憑據上標明的金額計量。政府補助為非貨幣性資產，如該資產附帶有關文件，協議，發(fā)票，報關單等憑證注明價值的，應當以有關憑據中注明的價值進行計量。

（2）政府補助為非貨幣性資產但沒有提供有關憑據的，應當按照同類市場價格或類似資產的市場價格或評估價格進行計量。

三、政府補助的會計賬務處理

從理論上講，政府補助有兩種會計處理方法：收益法與資本法。收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益；資本法是將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面余額或者所補償費用的扣減。《小企業(yè)會計準則》對小企業(yè)的政府補助準則會計賬務處理要求采用的是收益法中的總額法。

（一）與資產相關的政府補助

《小企業(yè)會計準則》第六十九條規(guī)定：“（一）小企業(yè)收到與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命內平均分配，計入營業(yè)外收入?！币簿褪钦f，這類補助應當先確認為遞延收益，然后自相關資產可供使用時起，在該項資產使用壽命內平均分配，計入當期營業(yè)外收入。

與資產相關的政府補助通常為貨幣性資產形式，小企業(yè)應當在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產時，相關長期資產的購建與小企業(yè)正常的資產購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。

自相關長期資產竣工總決算時起，在相關資產計提折舊或攤銷時，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置（出售、轉讓、報廢等），尚未分攤的遞延收益余額應當一次性轉入資產處置當期的收益，不再予以遞延。

【例1】20×3年1月，某小企業(yè)需購置一臺技改設備，因資金不足，按相關規(guī)定向有關部門提出補助36萬元的申請。20×3年2月1日，政府批準了該小企業(yè)的申請并撥付該企業(yè)36萬元財政撥款。20×3年3月30日，該企業(yè)購入不需安裝技改設備，實際成本為96萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊（假設無殘值）。20×8年4月，該企業(yè)出售了這臺設備，取得價款 60萬元（假定不考慮其他因素）。

（1）20×3年2月1日收到財政撥款，確認政府補助：

借：銀行存款360000

貸：遞延收益——技改360000

（2）20×3年3月30日購入設備：

借：固定資產960000

貸：銀行存款960000

（3）自20×3年4月起每個資產負債表日（月末）計提折舊，同時分攤遞延收益：

① 計提折舊：

借：管理費用 8000

貸：累計折舊 8000

② 分攤遞延收益（月末）：

借：遞延收益 3000

貸：營業(yè)外收入3000

（4）20×8年4月出售設備，同時轉銷遞延收益余額：

① 出售設備：

借：固定資產清理 480000

累計折舊480000

貸：固定資產 960000

借：銀行存款 600000

貸：固定資產清理 480000

營業(yè)外收入120000

② 轉銷遞延收益余額：

借：遞延收益 180000

貸：營業(yè)外收入180000

【例2】20×3年1月1日，某小企業(yè)為建造一項環(huán)保工程向銀行貸款300萬元，期限2年，年利率為6%。當年11月31日，該企業(yè)向當地政府提出財政貼息申請。經審核，當地政府批準按照實際貸款額300萬元給予該企業(yè)年利率3%的財政貼息，共計18萬元，分2次支付。20×4年1月15日，第一筆財政貼息資金8萬元到賬。20×4年7月1日，工程完工，第二筆財政貼息資金10萬元到賬，該工程預計使用壽命10年。

（1）20×4年1月15日收到財政貼息，確認政府補助：

借：銀行存款 80000

貸：遞延收益 80000

（2）20×4年7月1日收到財政貼息，確認政府補助：

借：銀行存款 100000

貸：遞延收益 100000

（3）20×4年7月1日工程完工，開始分配遞延收益：

自20×4年7月1日起，每個資產負債表日（月末）賬務處理如下：

借：遞延收益1500

貸：營業(yè)外收入 1500

其他分錄略。

（二）與收益相關的政府補助

《小企業(yè)會計準則》第六十九條規(guī)定：與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：

（1）用于補償本企業(yè)以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；

（2）用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。

【例3】某儲備糧企業(yè)20×3年實際糧食儲備量5000萬斤。根據國家有關規(guī)定，財政部門按照企業(yè)的實際儲備量給予每斤0.03元的糧食保管費補貼，于每個季度初支付。20×3年1月10日，企業(yè)收到財政撥付的補貼款。

（1）20×3年1月1日，企業(yè)確認應收的財政補貼款：

借：其他應收款1500000

貸：遞延收益 1500000

（2）20×3年1月10日，企業(yè)收到財政補貼款：

借：銀行存款 1500000

貸：其他應收款1500000

（3）20×3年1月，將補償1月份保管費的補貼計入當期收益：

借：遞延收益 500000

貸：營業(yè)外收入500000

20×3年2月和3月的分錄同上。

（三）稅收返還的會計處理

稅收返還是一種與收益相關的政府補助特殊形式。稅收返還是政府按照國家有關部門規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向小企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助（但增值稅出口退稅不屬于政府補助）?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定：“小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入?！?/p>

從該規(guī)定可以看出，對于屬于“稅收返還”形式的政府補助，小企業(yè)只有在實際收到返還稅款后確認“營業(yè)外收入”科目。

實際上，除上述“稅收返還”政府補助外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。但此類稅收優(yōu)惠并未直接給予企業(yè)，故不屬政府補助范圍，不需按政府補助進行會計處理。

【例4】某小企業(yè)生產一種先進的模具產品，按照國家相關規(guī)定，該企業(yè)的這種產品適用增值稅先征后返政策，按實際繳納增值稅額返還70%。20×3年1月，該企業(yè)實際繳納增值稅額50萬元。20×3年2月，該企業(yè)實際收到返還的增值稅35萬元。

C企業(yè)實際收到返還的增值稅額時，賬務處理如下：

借：銀行存款 350 000

貸：營業(yè)外收入350 000

四、結論

《小企業(yè)會計準則》對于政府補助的會計處理借鑒了《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定，但又具有自身的特點。它簡化了《會計準則》關于政府補助的處理，減少了小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。在會計計量上強調實際成本計價原則，取消有關公允價值的相關計量。但隨著經濟形勢的發(fā)展，小企業(yè)的政府補助核算遠比上述復雜多樣，其處理的基本辦法是根據《小企業(yè)會計準則》第三條的相關規(guī)定進行。

參考文獻：

（1）財政部，《小企業(yè)會計準則》，中國財政經濟出版社，2011年月12月

（2）劉璐，《小企業(yè)會計準則》中政府補助問題的國際比較，《會計之友》，2012年11期

（3）郭道芝 孔慶林，政府補助會計處理改進思考，《財會月刊》，2012年7期