徐祥慶

摘要：本文從會計職業(yè)判斷的理論視角出發(fā)，分析了影響會計職業(yè)判斷能力的原因，闡述了新會計準(zhǔn)則下的會計職業(yè)判斷應(yīng)用，進而提出了加強會計人員職業(yè)判斷的有效對策。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；會計職業(yè)判斷；應(yīng)用

隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計環(huán)境變得日益復(fù)雜，不確定的經(jīng)濟事項逐漸增多，同時，新會計準(zhǔn)則的頒布實施賦予了會計職業(yè)判斷更大的空間，在各個方面都需要會計人員以專業(yè)理論知識和實踐經(jīng)驗為基礎(chǔ)進行判斷，這樣才能正確處理發(fā)生的經(jīng)濟活動，合理有效地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。

一、會計職業(yè)判斷的含義

會計職業(yè)判斷是指會計人員在面臨不確定經(jīng)濟事項的情況下，根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計制度等會計標(biāo)準(zhǔn)，合理考慮企業(yè)的會計環(huán)境和經(jīng)營特點，運用會計專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗，通過計算、分析、比較等方法對某一事項所做出的推定和判別。

會計職業(yè)判斷具有以下特征：

1.目的性。通常會計人員在對不確定會計事項進行判斷與選擇時，不僅希望基于此結(jié)果能夠?qū)⑵髽I(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量及時、客觀地反映出來，還希望通過對會計事項的確認(rèn)、計量、記錄和報告方法的選擇與運用，有效地實現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)。因此，會計人員通過職業(yè)判斷選擇會計政策和進行會計評估時，始終對多個方案進行對比，并根據(jù)其目的做出最終選擇。

2.主觀性。企業(yè)會計準(zhǔn)則允許企業(yè)會計人員采用不同的方法處理同一會計事項，但因此會得出不同的結(jié)果，而為使每種結(jié)果更加接近客觀實際，在沒有一個客觀評價標(biāo)準(zhǔn)的情況下，只能根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷來對折舊作出定論，因而不可避免地體現(xiàn)了會計職業(yè)判斷的主觀性。

3.局限性。會計人員應(yīng)基于會計規(guī)范允許的范圍作出職業(yè)判斷，因而會受到會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、稅收政策等；企業(yè)的理財目標(biāo)、企業(yè)組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營特點等；會計人員自身的業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德水準(zhǔn)等因素的規(guī)范和制約。

4.專業(yè)性。對于不確定性的會計事項要通過會計職業(yè)判斷給出定論，這就需要會計人員根據(jù)會計事項涉及的不同專業(yè)而具有不同的專業(yè)知識背景，正是這種專業(yè)知識水平在會計人員對各種實際發(fā)生交易或者事項的處理方法、具體處理原則選擇等方面的判斷中起到了關(guān)鍵性的作用。

5.信息性。會計職業(yè)判斷的正確性取決于收集與判斷問題相關(guān)信息資料的準(zhǔn)確性，而后對收集的信息進行總結(jié)、歸納、對比、分析，從而獲得充分必要的判斷信息，并以此作為會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。

二、影響會計職業(yè)判斷能力的原因

（一）會計法律、制度

由于我國的會計制度規(guī)范沿襲已久，會計人員缺乏一定的財務(wù)決策自主權(quán)。會計要素的確認(rèn)和計量均由國家財務(wù)制度作出詳細(xì)的限制性規(guī)定，會計人員在日常工作中只需根據(jù)會計制度的規(guī)定進行判斷，并進行記錄，很少或根本不需要深入思考各個會計問題蘊含的經(jīng)濟實質(zhì)、會計觀念和可選擇的方法，會計成了僵化的教條和固定的模式，會計人員形成了一種被動的思維習(xí)慣，從而使職業(yè)判斷的意識逐漸弱化。

（二）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

內(nèi)部治理機制主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié)，但由于很多契約都是基于會計數(shù)據(jù)而確立，會計人員與管理當(dāng)局又存在事實的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱，會計人員常常屈從于管理當(dāng)局的壓力，甚至和管理當(dāng)局合謀進行盈余管理，現(xiàn)實中濫用會計職業(yè)判斷的現(xiàn)象，很大程度上是管理當(dāng)局的會計選擇行為凌駕于會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上的結(jié)果，會計職業(yè)判斷成了管理當(dāng)局操縱利潤的工具，會計信息質(zhì)量的降低就成為事實。

（三）會計人員綜合素質(zhì)

會計人員的綜合素質(zhì)是指會計人員所具備的專業(yè)理論知識、實踐經(jīng)驗和職業(yè)道德。經(jīng)濟的快速發(fā)展促進了企業(yè)間的相互激烈競爭，增加了企業(yè)風(fēng)險和不確定性因素，使會計環(huán)境和會計處理對象也變得日趨復(fù)雜。新會計制度的頒布實施，增大了會計處理的選擇空間，許多方面需要會計人員運用專業(yè)理論知識和實踐經(jīng)驗進行判斷，以對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟活動進行恰當(dāng)?shù)奶幚?，合理有效地反映企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，而我國會計人員業(yè)務(wù)水平參差不齊、沒有較強的參與意識，使會計信息的質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。理論上講，會計系統(tǒng)在任何環(huán)節(jié)采用的任何方法，都必須確保會計信息的客觀真實性。但一些會計人員無視會計準(zhǔn)則、制度和法律法規(guī)，歪曲會計職業(yè)判斷的實質(zhì)，利用職業(yè)判斷靈活性，進行會計操縱，造成了會計信息失真，影響了社會經(jīng)濟秩序的正常運行。因此，具備良好的會計職業(yè)道德是確保會計質(zhì)量的關(guān)鍵。

三、新會計準(zhǔn)則下的會計職業(yè)判斷應(yīng)用

新會計準(zhǔn)則與制度較舊會計準(zhǔn)則與制度在形式和內(nèi)容上更加趨于簡約化，以期達(dá)到強有效的適應(yīng)性，同時也為會計職業(yè)判斷提供了一定的空間。大量會計業(yè)務(wù)的處理按照以前的工作方法和思路，很難在新制度中找到現(xiàn)成的答案，這就要求會計人員根據(jù)實際變化情況，依靠自己掌握的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項的處理和財務(wù)報告的編制應(yīng)采用的方法、程序等方面進行判定和選擇。新會計準(zhǔn)則中主要涉及了以下幾個職業(yè)判斷：

（一）會計原則判斷

需要運用會計職業(yè)判斷的會計原則有很多。實質(zhì)重于形式原則在新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟實質(zhì)判斷的有：非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步的判斷、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等，都有需要會計人員進行職業(yè)判斷的。重要性原則要求企業(yè)的會計信息應(yīng)包括所有重要交易或事項，至于“重要性的程度”新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，需要會計人員的職業(yè)判斷，一般可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。這也是對企業(yè)提供真實會計信息的客觀要求，包括計提減值準(zhǔn)備但不得計提秘密準(zhǔn)備，這是謹(jǐn)慎性原則的運用。

（二）會計政策判斷

新準(zhǔn)則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準(zhǔn)確判斷出已經(jīng)滿足的條件，從而找出與之對應(yīng)的核算方法，這也是會計職業(yè)判斷最基本的要求。例如：發(fā)出存貨計價方法的選擇有先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法；長期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法的選擇。再如，對于企業(yè)的外幣交易，新準(zhǔn)則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率進行核算，也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法來確定與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進行折算，這就要求企業(yè)會計人員熟悉匯兌知識、匯率行情等，否則就不能準(zhǔn)確地進行核算。

（三）會計計量模式的選擇判斷

基本準(zhǔn)則規(guī)定了兩種會計計量模式，歷史成本模式和公允價值模式，其中前者是首選。兩種不同的模式將直接導(dǎo)致以后期間資產(chǎn)和利潤數(shù)額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以會計人員往往偏好這種計量模式。但新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量模式。例如，在企業(yè)合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價值。非企業(yè)合并而形成的長期股權(quán)投資中，新準(zhǔn)則列舉的5種獲取長期股權(quán)投資的情形都是運用公允價值模式的。再如，在非貨幣資產(chǎn)交換中，如果要運用公允價值模式，首先要判斷該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及公允價值是否能夠可靠計量。投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)時也有成本模式和公允價值模式可供選擇。

四、加強會計人員職業(yè)判斷的有效對策

（一）完善會計準(zhǔn)則建設(shè)，加強會計監(jiān)管

構(gòu)建新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，可以使會計人員的選擇范圍更加寬廣，同時在會計政策選擇、會計評估、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間，旨在讓企業(yè)披露更符合經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息。然而在實際操作過程中可能出現(xiàn)鉆準(zhǔn)則的漏洞，以職業(yè)判斷為由，進行違規(guī)操作的現(xiàn)象。因此，在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)當(dāng)借鑒國外研究成果，完善準(zhǔn)則體系，解釋會計準(zhǔn)則中相應(yīng)的規(guī)范部分并提供指南，以確保會計職業(yè)判斷的客觀性。此外，應(yīng)當(dāng)建立健全有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度等的執(zhí)行和監(jiān)督機制，加大對濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，以體現(xiàn)和保證會計法規(guī)及制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

（二）凈化外部環(huán)境建設(shè)

會計人員職業(yè)判斷能力的提高關(guān)鍵在于營造一個法律法規(guī)完善、公司治理結(jié)構(gòu)規(guī)范以及公司內(nèi)部控制制度健全的良好氛圍。

1.完善法律法規(guī)。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范，以及會計準(zhǔn)則、會計制度等會計技術(shù)規(guī)范。會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，使會計人員的判斷程度受到了一定限制，并以懲罰的手段使其作出的判斷更加客觀。同時，會計技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。

2.規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)。雖然會計活動本身并不在公司治理結(jié)構(gòu)的范圍之內(nèi)，但由于很多契約都基于會計數(shù)據(jù)而確立，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會使某些會計行為的發(fā)生受到影響。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱，為管理當(dāng)局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。從這個角度說，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。

3.健全內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制系統(tǒng)的具體環(huán)境為出發(fā)點，依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，針對本企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，特別是在授權(quán)批準(zhǔn)制度設(shè)計中應(yīng)賦予會計人員一定的獨立判斷權(quán)。

（三）加強會計人員素質(zhì)建設(shè)

會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質(zhì)量，直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果，這就要求會計人員適應(yīng)會計改革的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。

1.轉(zhuǎn)換會計人員的思維方式。隨著經(jīng)濟發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)將層出不窮。會計人員只有轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，改變過去按圖索驥的舊習(xí)，才能適應(yīng)不斷變化的會計工作的需要。

2.加強會計人員的理論學(xué)習(xí)。職業(yè)判斷能力的高低是會計人員綜合素質(zhì)強弱的反映，要不斷鼓勵會計人員加強與本職工作相關(guān)的理論知識學(xué)習(xí)，通曉企業(yè)管理、金融證券、風(fēng)險評估、會計實務(wù)、稅收法規(guī)、軟件應(yīng)用與信息化水平等知識，增強職業(yè)判斷能力。

3.提高會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。作為一個高水平的會計人員，除了具備一定的專業(yè)基礎(chǔ)知識和較高的理論素質(zhì)外，還要善于實踐。在實踐中學(xué)會分析、判斷、綜合、總結(jié)，養(yǎng)成一種良好的思維習(xí)慣。會計人員在作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)實事求是、客觀公正。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王穎馳，許延明.再議新會計準(zhǔn)則下如何提高會計人員職業(yè)判斷能力[J]. 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計. 2009（03）

[2] 張秋利.淺析新會計準(zhǔn)則下的會計職業(yè)判斷[J]. 西部金融. 2010（05）

[3] 王淑萍.淺析會計的職業(yè)判斷[J]. 會計之友（下）. 2010（02） [4] 黃懷華.會計職業(yè)判斷與新會計準(zhǔn)則的關(guān)系[J]. 重慶職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報. 2011（05）