張清玉

【摘要】 公共財政體制要求信息透明，而傳統(tǒng)建設(shè)項目事后審計存在問題，必須實施全過程跟蹤審計?？冃徲嬍菍徲嫲l(fā)展的主流，審計署審計規(guī)劃強調(diào)全面實施績效審計。對政府投資建設(shè)項目一體化實施跟蹤審計與績效審計具有積極意義，審計實踐中具備可操作性，在實施中需要重點關(guān)注審計項目選擇、評價指標(biāo)制定等問題。

【關(guān)鍵詞】 政府投資；跟蹤審計；績效審計；一體化

政府投資建設(shè)公共工程是公共財政體制的基本內(nèi)容之一，巨額政府投資項目必須有公開、透明及完善的監(jiān)督體系，作為保障國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”，審計功能的發(fā)揮至關(guān)重要。實施全過程跟蹤審計是投資審計的新思路、新方法。審計署公布的《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》（下簡稱“審計工作發(fā)展規(guī)劃”）提出要積極探索跟蹤審計，對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計。同時，具有建設(shè)性作用的績效審計是現(xiàn)代審計的重要標(biāo)志?？冃徲嬙谖鞣桨l(fā)達(dá)國家發(fā)展迅速，21世紀(jì)以來，美國國家審計總署兩類審計比重為：績效審計占85%以上，財務(wù)審計占10%~14%；加拿大、英國、澳大利亞、瑞典、日本等國的績效審計也都占到了40%以上。審計工作發(fā)展規(guī)劃指出，全面推進(jìn)績效審計，到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計，基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。對政府投資建設(shè)項目一體化實施跟蹤審計與績效審計，就是獨立的審計機構(gòu)或人員根據(jù)有關(guān)法規(guī)或評價標(biāo)準(zhǔn)，跟蹤工程項目建設(shè)全過程，監(jiān)督、評價、鑒證項目建設(shè)活動和結(jié)果的真實性、合法性和效益性，確保工程項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性，提高投資效益的一種獨立監(jiān)督活動。

一、對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計具有積極意義

（一）對政府投資項目實施一體化審計是公共財政體制下公共受托經(jīng)濟責(zé)任的必然要求

公共財政體制下，政府投資項目的經(jīng)濟性、效益性和效果性成為政府和群眾關(guān)注的熱點。受托管理公共資源的政府部門具有公共受托責(zé)任，接受公眾受托管理并及時向社會公眾報告公共資源的規(guī)劃、投資、管理等責(zé)任。政府代表國家行使公共財政資源的籌集、使用和管理的權(quán)力， 必須對資源使用的經(jīng)濟性、效率性和使用效果負(fù)責(zé)。對于政府投資項目，要解決政府所負(fù)擔(dān)的公共責(zé)任問題，最有效手段是在對建設(shè)工程實施跟蹤審計的同時實施績效審計，解決公眾關(guān)心的投資項目合法、合規(guī)性問題，同時解決效益性問題。

（二）實施一體化審計是實現(xiàn)對政府投資項目有效監(jiān)督的需要

政府投資項目決策管理水平低、損失浪費多、忽視社會效益等問題屢見不鮮，一些建設(shè)項目甚至成為腐敗滋生的溫床。最高檢察院官員曾表示，工程建設(shè)領(lǐng)域職務(wù)犯罪繼續(xù)穩(wěn)坐職務(wù)犯罪“頭把交椅”，部分工程建設(shè)項目三分之一工程款用于行賄；另外，一些政府重點建設(shè)項目建設(shè)完成后對環(huán)境造成嚴(yán)重影響。對于政府投資項目出現(xiàn)的問題進(jìn)行以合法、合規(guī)為主要內(nèi)容的跟蹤審計存在片面性，必須同時考慮投資效益問題，評價投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性，考慮其社會效益、環(huán)境效益，才能對政府投資項目進(jìn)行更全面的監(jiān)督。

（三）實施一體化審計是完善與發(fā)展國家投資融資管理體制的需要

2004年7月國務(wù)院頒布《關(guān)于投資體制改革的決定》指出：“審計機關(guān)要依法全面履行職責(zé)，進(jìn)一步加強對政府投資項目的審計監(jiān)督，提高政府投資管理水平和投資效益”。國家審計準(zhǔn)則進(jìn)而明確，審計機關(guān)主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經(jīng)濟安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。效益性是指財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動實現(xiàn)的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。一體化審計有利于從經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益三方面衡量項目投資效益，提供政府投資決策依據(jù)，使政府投資能充分發(fā)揮改善投資與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)社會投資方向的宏觀導(dǎo)向作用，促進(jìn)投資融資管理體制不斷完善。

（四）實施一體化審計可以更加經(jīng)濟、有效地開展審計工作

工程項目跟蹤審計要求審計機關(guān)或人員按規(guī)定程序，對工程建設(shè)的決策、設(shè)計、施工等各階段經(jīng)濟及技術(shù)活動進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評價，發(fā)現(xiàn)工程建設(shè)過程中存在的問題，幫助有關(guān)部門糾正偏差，實現(xiàn)對建設(shè)項目全過程的監(jiān)督與控制。而績效審計的經(jīng)濟性、效率性和效果性審計的內(nèi)容與跟蹤審計密切相關(guān)，在很多環(huán)節(jié)進(jìn)行的跟蹤審計工作本身也是績效審計所要解決的問題（文章第二部分將詳細(xì)闡述），因此將二者一體化實施，對于提高審計效率、保證審計質(zhì)量具有積極意義。

二、對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計的可行性分析

（一）對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計“有法可依”

國家審計準(zhǔn)則明確規(guī)定審計機關(guān)的主要工作目標(biāo)是監(jiān)督被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性。審計工作發(fā)展規(guī)劃要求堅持多種審計類型的有效結(jié)合，財政財務(wù)收支真實、合法審計與績效審計相結(jié)合。固定資產(chǎn)投資審計，圍繞促進(jìn)提高固定資產(chǎn)投資效益，關(guān)注對國家基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施投資、關(guān)系國計民生的重點投資項目和國家專項建設(shè)資金的審計，查處重大違法違規(guī)和嚴(yán)重?fù)p失浪費問題，促進(jìn)加強項目管理，保障投資效果。

（二）建設(shè)項目跟蹤審計與績效審計在審計實踐中具有一致性

按工程項目壽命周期理論，建設(shè)項目跟蹤審計的內(nèi)容包括投資決策、設(shè)計、招投標(biāo)、建設(shè)施工等階段的審查和評價。建設(shè)項目跟蹤審計很多內(nèi)容都體現(xiàn)了績效審計的“3E”特征。政府投資項目的經(jīng)濟性審計關(guān)注節(jié)約工程成本問題；效率性審計關(guān)注工程建設(shè)活動過程中投入資源與產(chǎn)出成果之間的對比關(guān)系，通過審查和評價投入、產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高經(jīng)營活動效率；效果性審計則主要審查與評價建設(shè)項目既定目標(biāo)的實現(xiàn)程度。

1.投資決策階段審計

項目建設(shè)投資決策決定項目建設(shè)的方向及規(guī)模，旨在確定最佳建設(shè)方案，保證工程建設(shè)完成后獲得滿意的經(jīng)濟、社會、環(huán)境效益。政府投資項目審批程序?qū)徲?，可以減少損失浪費和節(jié)約工程成本，具有明顯的經(jīng)濟性，且能減少決策失誤， 促進(jìn)提高效率，并從源頭對工程決策、立項的科學(xué)性把關(guān)，防止項目失敗。可行性研究報告審計直接關(guān)系到項目的經(jīng)濟性和效果性。如對工程項目建設(shè)條件、項目選址審計，不但直接影響到項目建設(shè)的經(jīng)濟性（規(guī)劃建設(shè)場地過小，原材料獲取困難等直接影響項目的經(jīng)濟性），而且不恰當(dāng)?shù)倪x址會影響建設(shè)項目的效果（如高污染企業(yè)與居民區(qū)規(guī)劃不合理導(dǎo)致污染嚴(yán)重事件頻發(fā)）。

2.設(shè)計階段審計

工程設(shè)計的目的在于對工程項目所需的技術(shù)、經(jīng)濟資源、環(huán)境等條件進(jìn)行綜合分析，編制設(shè)計文件。審查施工圖預(yù)算可以將工程項目的投資額控制在既定范圍內(nèi)，保證項目建設(shè)的經(jīng)濟性。初步設(shè)計、施工圖設(shè)計審計則關(guān)系到項目的經(jīng)濟合理性，影響到清單計價和工程成本的確定，利于在設(shè)計環(huán)節(jié)保證質(zhì)量，并可在設(shè)計環(huán)節(jié)就將建筑設(shè)計技術(shù)與控制投資有效結(jié)合，提高效率。

3.招投標(biāo)階段審計

招投標(biāo)程序直接影響政府投資項目工程建設(shè)的質(zhì)量。工程招標(biāo)投標(biāo)審計通過審查是否選擇條件優(yōu)越的競爭者來承建工程，直接影響到工程造價以及投資總成本的控制問題，而選擇條件優(yōu)越的競爭者來進(jìn)行工程建設(shè)可以促進(jìn)工程建設(shè)的效率，并可以從根本上防止“腐敗工程”、“豆腐渣工程”的出現(xiàn)。

4.建設(shè)施工階段審計

工程物資采購審計可以直接控制物資采購成本，促使采購到質(zhì)優(yōu)價廉的材料、設(shè)備，提高采購效率，同時保證工程建設(shè)質(zhì)量。工程量清單編制審計，可防止出現(xiàn)錯項、漏項，嚴(yán)格控制工程成本；工程量清單執(zhí)行審計有助于嚴(yán)格執(zhí)行工程量清單的規(guī)定，控制工程成本并提高工程效率；工程量清單決算審計則起到最終控制工程總造價的作用，保障了工程建設(shè)的經(jīng)濟性。監(jiān)理履職情況審計不但能通過評價監(jiān)理職責(zé)的行使來控制投資支出，還能監(jiān)控工程質(zhì)量，防止低劣工程出現(xiàn)。

三、對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計應(yīng)解決的問題

（一）建立健全評價指標(biāo)體系

作為一種嘗試，工程建設(shè)跟蹤審計與績效審計一體化實施的關(guān)鍵是建立有效的評價體系，不但反映工程建設(shè)整個過程存在的問題，而且能評價工程項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性。由于工程項目本身的復(fù)雜性，要建立一套實用的績效評價體系并非易事，尤其對于政府投資項目這個敏感領(lǐng)域。一體化審計需要的指標(biāo)體系不僅要包括相關(guān)的法律法規(guī)等強制性規(guī)定，還必須包括體現(xiàn)效益性評價的“軟指標(biāo)”，要能全面評價工程建設(shè)的效益。在績效審計評價指標(biāo)體系建立后， 為了使指標(biāo)體系更科學(xué)合理， 還需對評價指標(biāo)體系進(jìn)行檢查和修正。

（二）改善年度審計計劃的制定體制

對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計更需要關(guān)注計劃管理問題，制定科學(xué)合理的年度審計計劃，審計對象選擇是重要內(nèi)容?？梢試@每年中央和地方政府投資建設(shè)的重點工程，尤其是社會公眾密切關(guān)注的熱點及關(guān)系某些群體切身利益的重大建設(shè)工程來進(jìn)行。選擇這些項目可以引起廣泛關(guān)注，擴大審計社會影響，發(fā)揮績效審計促進(jìn)經(jīng)濟資源配置、為政府宏觀調(diào)控提供決策支持的作用。同時，選擇受到社會普遍關(guān)注或關(guān)系到人民群眾切身利益的熱點領(lǐng)域進(jìn)行審計，也會得到政府和社會支持，最終使審計“免疫系統(tǒng)”作用最大化。

（三）實現(xiàn)跟蹤審計與績效審計的有效結(jié)合

對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計，就需要二者進(jìn)行有效結(jié)合。經(jīng)濟性審計要與工程項目可行性研究的科學(xué)性審計、投資決策的合理性審計以及工程造價審計結(jié)合；效率性審計要與概算執(zhí)行審計、建設(shè)工期審計相結(jié)合；效果性審計要與預(yù)期目標(biāo)實現(xiàn)程度、合同執(zhí)行情況審計及項目建設(shè)質(zhì)量管理審計相結(jié)合。同時，經(jīng)濟性審計可以在工程項目實施前、實施中和竣工驗收投入使用后進(jìn)行，重點放在事前，即立項決策審計。工程項目效果性審計主要在竣工驗收投入使用后進(jìn)行，重點關(guān)注工程支出結(jié)果審查。效率性審計應(yīng)將事中、事后審計適當(dāng)結(jié)合，通過審查投資建設(shè)活動投入、產(chǎn)出，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高建設(shè)活動效率。

（四）運用風(fēng)險導(dǎo)向理念實施審計工作

為提高審計效率，降低審計成本并控制審計風(fēng)險，對于政府投資項目建設(shè)全過程及建成后的效益問題必須采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，將風(fēng)險評估、識別、應(yīng)對理念貫穿于整個審計過程。一體化實施跟蹤審計與績效審計時運用風(fēng)險導(dǎo)向理念，要求審計機關(guān)在制定年度審計計劃時就要考慮風(fēng)險，評價工程項目的可審性，如果不涉及國家保密政策，又歸本級審計機關(guān)管轄，且可找到適當(dāng)?shù)脑u價指標(biāo)，即可認(rèn)定具有可審性。審前調(diào)查應(yīng)全面了解建設(shè)項目的內(nèi)外部環(huán)境，評估項目決策層面及環(huán)節(jié)層面的風(fēng)險，確定剩余風(fēng)險，從而確定重大錯報風(fēng)險，指導(dǎo)實施審計工作：根據(jù)確定的審計風(fēng)險發(fā)生的最早環(huán)節(jié)確定一體化審計的適當(dāng)介入時點，有重點地分配審計資源，優(yōu)化審計策略，制定審計方案。審計實施過程中，不斷對已評估的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行核實，如與預(yù)期一致，則繼續(xù)實施審計直至完成；若風(fēng)險已發(fā)生變化或以前評估風(fēng)險存在問題，則應(yīng)修訂風(fēng)險評估水平，相應(yīng)修訂審計方案。審計工作結(jié)束后最終評價審計風(fēng)險是否可以接受，出具審計報告，結(jié)束審計工作。

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