鄭水娟

摘 要：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在進(jìn)行企業(yè)處理、編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，企業(yè)合并應(yīng)分為同一控制理企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)進(jìn)行考慮。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體來編制的報(bào)表。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，均對企業(yè)合并問題作了規(guī)定，鑒于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的復(fù)雜性，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題已成為會(huì)計(jì)界的幾大難題之一，本人結(jié)合自己的工作實(shí)務(wù)，對編制合并報(bào)表談?wù)勛约旱姆椒ㄅc技巧，希望對從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的人員有所幫助。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；會(huì)計(jì)處理

一、合并報(bào)表編制方法的分類

合并報(bào)表是以集團(tuán)公司中的母公司名義編制的報(bào)表，反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司首先要對其全部子公司根據(jù)取得前后的控制關(guān)系進(jìn)行區(qū)分，屬同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并。

1.同一控制下企業(yè)合并取得的子公司的編制

同一控制下企業(yè)合并取得的子公司是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。對該類子公司的合并相對來講簡單，我們一般采用權(quán)益法進(jìn)行合并，也就是說母公司在合并日直接按該子公司的賬面價(jià)值進(jìn)行合并，并視同該業(yè)務(wù)在年初就納入合并范圍，即合并日，合并方與被合并方在合并日以前期間發(fā)生的交易，要編制抵銷分錄，差額調(diào)整資本公積；期末編制合并報(bào)表時(shí)還要抵消后面發(fā)生的。但在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需注意：對合并后的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額是否大于被合并方在合并日產(chǎn)前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于自己的部分，如有則先進(jìn)行復(fù)核，在復(fù)核后將應(yīng)歸為合并方的留存收益進(jìn)行還原，作調(diào)沖分錄：借：資本公積（被合并方在合并日產(chǎn)前實(shí)現(xiàn)的留存收益金額）貸：盈余公積、未分配利潤。

合并后的資本公積未大于被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益，則以該資本公積貸方余額為限，對被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益進(jìn)行還原，并在附注中進(jìn)行說明。

2.非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的編制

非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的交易。非同一控制下企業(yè)合并主要會(huì)涉及企業(yè)合并成本、商譽(yù)、資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)等問題，合并方需要在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映購買日控制的經(jīng)濟(jì)資源情況，如購買方支付的合并成本大于享有被購買方的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)；如小于享有被購買方的公允價(jià)值的計(jì)入營業(yè)外收入，因在合并日無需編制合并利潤表，該金額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上調(diào)整盈余公積和未分配利潤。具體合并日分錄如下：借：實(shí)收資本（被合并方）、

資本公積（被合并方按公允價(jià)值調(diào)整后的數(shù)據(jù)，考慮增值的可能）、盈余公積、未分配利潤、商譽(yù)（如合并成本大于占有被合并方公允價(jià)值的份額的情況）貸：長期股權(quán)投資（合并成本）、少數(shù)股東權(quán)益（借貸方差額）、盈余公積（如合并成本小于占有被合并方公允價(jià)值的份額的情況）、未分配利潤（如合并成本小于占有被合并方公允價(jià)值的份額的情況）

合并日后，無論是同一控制還是非同一控制企業(yè)均需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，并按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資，抵消合并日后的內(nèi)部交易。下面就具體的合并工作流程進(jìn)行說明。

二、合并報(bào)表的編制

1、復(fù)核并過錄個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)

公司在確定了對個(gè)別報(bào)表的編制方法后，先要復(fù)核母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，保證個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，以便于在將個(gè)別報(bào)表錄入至合并工作底稿后，像一鍋粥一樣，難以發(fā)現(xiàn)。通過這一步驟，這可明顯提高編制效率。然后將母子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)過錄到工作底稿中。

2、編制調(diào)整分錄

這是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求要統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對個(gè)別報(bào)表同母公司不一致的報(bào)表要首先進(jìn)行調(diào)整。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，我們要根據(jù)對該子公司設(shè)置的備查簿中記錄的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值來編制調(diào)整分錄，以使子公司的個(gè)別報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債或者或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額，在編制時(shí)我們要進(jìn)行區(qū)分，對可直接根據(jù)上期的編制情況過錄過來。

3、編制抵消分錄

這是編制合并報(bào)表的關(guān)鍵。公司要消除內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響，需要對相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消。下面簡單介紹一下幾個(gè)比較常見及關(guān)鍵的抵消分錄：

母公司投資與子公司權(quán)益的抵消如母公司直接投資設(shè)立的子公司的情況：

借：實(shí)收資本（子公司）、資本公積、盈余公積、未分配利潤，貸：長期股權(quán)投資（母公司賬面）、少數(shù)股東權(quán)益（非母公司控制部分）

母子公司相互銷售形成存貨存在未實(shí)現(xiàn)利潤情況的抵消

分三種情況：A當(dāng)年度業(yè)務(wù)：借：營業(yè)收入，貸：營業(yè)成本，差額即未實(shí)現(xiàn)利潤記入存貨中。B：上年存貨在當(dāng)年仍未完成銷售的：借：期初未分配利潤貸：存貨，C上年存貨在當(dāng)年完成銷售的：借：期初未分配利潤貸：營業(yè)成本。對于B、C項(xiàng)分錄可能會(huì)覺得有點(diǎn)繞，我們在編制時(shí)可自己舉個(gè)實(shí)例來清理一下思路，再去融會(huì)貫通。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易一般有兩種類型：

①銷售產(chǎn)品作固定資產(chǎn)使用；②是將自身的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)仍作為固定資產(chǎn)使用。對①類情況合并編制時(shí)：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本、固定資產(chǎn)；如購入方計(jì)提折舊的還要抵消計(jì)提的折舊：借：累計(jì)折舊貸：管理（制造）費(fèi)用。對情況②編制抵消分錄：借：固定資產(chǎn)（減少額）貸：營業(yè)外支出（清理損失）；同時(shí)，補(bǔ)提差額部分相應(yīng)的折舊：借：管理（制造）費(fèi)用，貸：累計(jì)折舊。

被合并子公司發(fā)生巨額虧損。對子公司發(fā)生巨額暫時(shí)性虧損，但仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的公司仍應(yīng)納入合并范圍。在合并時(shí)，將長期股權(quán)投資減記至“0”為止；同時(shí)，為了反映少數(shù)股東的擔(dān)保責(zé)任，將少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的份額以負(fù)數(shù)反映。下面舉個(gè)簡單的例子便于我們理解：

例：2011年1月1日A公司出資1200萬元購買B公司60%的股份，當(dāng)日B公司的凈資產(chǎn)為2000萬元，其中：實(shí)收資本1200萬，資本公積800萬。2011年B公司發(fā)生虧損4000萬。章程規(guī)定：各出資方按出資比例承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。其他不變。則：A公司個(gè)別報(bào)表在11年末確認(rèn)對B的投資收益時(shí)：借：投資收益1200萬，貸：長期股權(quán)資-B公司1200萬；對應(yīng)承擔(dān)的超額虧損計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，借：投資收益1200萬元，貸：預(yù)計(jì)負(fù)債1200萬元。編制合并報(bào)表時(shí)：借：實(shí)收資本1200萬、資本公積800萬、少數(shù)股東權(quán)益800萬、預(yù)計(jì)負(fù)債1200萬；貸：投資收益2400萬、少數(shù)股東損益1600萬。如B公司以后發(fā)生盈利，則A公司個(gè)別報(bào)表先減少已預(yù)提的負(fù)債，再恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

對企業(yè)合并報(bào)表所得稅影響的考慮

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的遞延所得稅問題做過明確：因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其所屬納稅主休的計(jì)稅基礎(chǔ)間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得部資產(chǎn)或遞延所得部負(fù)債，同時(shí)調(diào)合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但商譽(yù)的初始確認(rèn)則不應(yīng)確認(rèn)暫時(shí)性差異產(chǎn)生的凝秘得稅負(fù)債。

4.對調(diào)整及抵消分錄編制科目匯總表，核對后匯入合并工作底稿中。

綜上，我們在編制合并抵消分錄時(shí)要站在集團(tuán)整體出發(fā)，抵消重復(fù)或不存在因素對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，使編制后的合并報(bào)表恢復(fù)到?jīng)]有集團(tuán)內(nèi)部交易的經(jīng)營狀態(tài)。

三、合并報(bào)表勾稽關(guān)系的核對

由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)眾多，工作量大，編制起來較為復(fù)雜，所以在編制完合并工作底稿時(shí)，我們要進(jìn)行核對、檢驗(yàn)，確認(rèn)有無遺漏等情況。

調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面金額=按子公司調(diào)整后的權(quán)益比例所享金額。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司的的“實(shí)收資本”、“盈余公積”應(yīng)一致。

合并凈利潤+存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)+其他內(nèi)部購銷未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷數(shù)+內(nèi)部資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對當(dāng)期利潤的影響數(shù)+合并前投資收益調(diào)整數(shù)-職工獎(jiǎng)?；鸺捌渌粚儆谕顿Y者所有的利潤分配數(shù)=母公司凈利潤。

四、合并報(bào)表編制要注意的其他方面

1.要理清自己的思路，熟悉公司的業(yè)務(wù)、經(jīng)營情況。

2.企業(yè)合并報(bào)表編制人員要善于溝通和總結(jié)，要和各子公司財(cái)務(wù)人員保持合作和聯(lián)系。

3.建立良好的團(tuán)隊(duì)合作精神，保持信息共享。

4.要有良好的自信心，能快樂的工作。

（作者單位：寧波理工監(jiān)測科技股份有限公司）