劉曉嬙

【摘 要】 重要性一直是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中關(guān)注的關(guān)鍵內(nèi)容。內(nèi)部控制審計(jì)這項(xiàng)新業(yè)務(wù)的實(shí)施，引發(fā)了理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)重要性理念的再次關(guān)注。文章圍繞內(nèi)部控制審計(jì)指引中有關(guān)重要性的法規(guī)，借鑒美國(guó)PCAOB對(duì)重要性理念在內(nèi)部控制審計(jì)中的解釋，就在我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)中正確理解和運(yùn)用重要性理念提出有關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 整合審計(jì)； 內(nèi)部控制審計(jì)； 重要性

一、問題的提出

2008年5月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)（五部委）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，受到各界關(guān)注，它也被稱為“中國(guó)的薩奧法案”，該規(guī)范在2009年7月1日起生效。2010年4月，五部委又發(fā)布了內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引及審計(jì)指引，它們分階段施行：自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；并擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，自2012年1月1日起施行。這些法規(guī)的實(shí)施，表明我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作開始啟程。重要性是審計(jì)學(xué)的一個(gè)基本概念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)需要運(yùn)用重要性概念。內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審視和思考在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中已經(jīng)很熟悉的重要性理念。如何正確理解內(nèi)部控制審計(jì)中的重要性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的話題。

二、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范中重要性理念的發(fā)展

我國(guó)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)是否在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素對(duì)審計(jì)工作的影響。無論是測(cè)試企業(yè)層面控制，還是測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)把握重要性原則。可見，重要性理念在內(nèi)部控制審計(jì)中被賦予了新的內(nèi)容，不再是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重大錯(cuò)報(bào)，而是內(nèi)部控制的重大缺陷。內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通重大缺陷。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對(duì)重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

美國(guó)薩奧法案（SOX）要求上市公司建立關(guān)鍵控制程序這一要求引起對(duì)重要性概念新的關(guān)注。SOX要求上市公司的管理者及時(shí)發(fā)現(xiàn)和防止重要的控制薄弱環(huán)節(jié)。當(dāng)管理者發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)關(guān)鍵控制沒有滿足最低的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它必須把這個(gè)結(jié)果作為關(guān)鍵控制例外事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要能夠確認(rèn)關(guān)鍵控制例外事項(xiàng)并且應(yīng)用重要性來確定它們的財(cái)務(wù)影響。2010年8月，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）通過了八項(xiàng)新的審計(jì)準(zhǔn)則，于2010年12月15日及其后財(cái)政期間的審計(jì)開始生效。PCAOB代理主席丹尼爾·高澤說：“這些新準(zhǔn)則的出臺(tái)意味著在促進(jìn)精密的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與將審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)重大誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降至最低方面邁出了重要一步。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并通過正確的審計(jì)計(jì)劃和開展審計(jì)活動(dòng)來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于提升投資者對(duì)經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信心是至關(guān)重要的。”其中《審計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——計(jì)劃及實(shí)施審計(jì)時(shí)對(duì)重要性的考慮》闡述了審計(jì)人員在計(jì)劃及實(shí)施審計(jì)時(shí)對(duì)重要性進(jìn)行考慮的責(zé)任，并再次強(qiáng)調(diào)了PCAOB在2007年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)“與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”所指出的內(nèi)容，即審計(jì)師在計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)對(duì)于重要性的考慮，與在計(jì)劃年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)對(duì)于重要性的考慮是一樣的。

三、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)中重要性理念的應(yīng)用

可以看出，中美兩國(guó)的審計(jì)規(guī)范對(duì)于重要性的規(guī)定予以了充分關(guān)注。相比美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)剛剛起步，而重要性又是審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素，因此，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，深化對(duì)重要性的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而在實(shí)務(wù)中正確地應(yīng)用重要性理念至關(guān)重要。筆者認(rèn)為應(yīng)關(guān)注以下內(nèi)容：

（一）整合審計(jì)框架下確定的重要性水平相同

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系：最終目的都是為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量；都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，即先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)，然后有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序；都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制；都要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)，而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。但由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此，在整合審計(jì)框架下，二者在審計(jì)中確定的重要性水平相同。

（二）從控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行效果兩方面正確識(shí)別關(guān)鍵控制偏差

關(guān)鍵控制偏差（缺陷）通常是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺失或運(yùn)作上失敗的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別關(guān)鍵控制偏差（缺陷）時(shí)，要注意兩個(gè)方面的考慮：一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的缺失。當(dāng)管理者沒有建立足夠數(shù)量的內(nèi)部控制以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致設(shè)計(jì)失敗。同時(shí)還應(yīng)強(qiáng)調(diào)關(guān)鍵控制失敗的任何時(shí)間，管理者必須用有效的彌補(bǔ)性控制，來阻止?jié)撛诘呢?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤成為重大錯(cuò)報(bào)。因此，在公司的整個(gè)內(nèi)部控制計(jì)劃中，要設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ)性控制。二是內(nèi)部控制運(yùn)行上的失敗。當(dāng)設(shè)計(jì)的適當(dāng)控制沒有得到有效運(yùn)行時(shí)，就會(huì)形成運(yùn)作失敗，進(jìn)一步講，雖然設(shè)計(jì)合理，但在運(yùn)行上沒有達(dá)到內(nèi)部控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（三）以潛在的錯(cuò)報(bào)為基礎(chǔ)正確決定關(guān)鍵控制偏差的財(cái)務(wù)影響

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師積累和報(bào)告的錯(cuò)誤金額有兩類：一是錯(cuò)誤的已記錄的財(cái)務(wù)報(bào)表金額，即沒有按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)?shù)睾怂?，交易被錯(cuò)誤地記錄，造成金額或賬戶錯(cuò)誤；二是財(cái)務(wù)報(bào)表金額本應(yīng)該被記錄但卻沒有被記錄。幾乎在所有的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能夠把未調(diào)整或未記錄錯(cuò)報(bào)的計(jì)算精確到1元。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在衡量關(guān)鍵控制偏差所造成的財(cái)務(wù)影響時(shí)，是以潛在的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)為基礎(chǔ)來確定，而不管它們實(shí)際是否發(fā)生。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的內(nèi)容與可能已經(jīng)發(fā)生的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤金額有關(guān)，與實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤的金額無關(guān)，因?yàn)殛P(guān)鍵控制偏差和重大錯(cuò)報(bào)未必是同時(shí)發(fā)生。

（四）內(nèi)部控制重大缺陷中舞弊的考慮

對(duì)重要性的判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯(cuò)報(bào)的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮舞弊的發(fā)生時(shí)，不受金額限制而受舞弊的意圖的影響，進(jìn)一步講，不管意圖是舞弊1元還是舞弊100萬元都是舞弊。PCAOB特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制重大缺陷中對(duì)舞弊的考慮。例如，一名雇員不顧一項(xiàng)內(nèi)部控制而偷竊1美元進(jìn)行舞弊，這里不是因未調(diào)整或未記錄的1美元錯(cuò)報(bào)使它成為舞弊，而是以內(nèi)部控制的薄弱可能造成被偷竊的金額多少為基礎(chǔ)來確定控制缺陷。

（五）動(dòng)態(tài)把握計(jì)劃重要性和執(zhí)行重要性的變化

在制定內(nèi)部控制審計(jì)策略時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定計(jì)劃的重要性水平，并在實(shí)際執(zhí)行過程中，隨著對(duì)被審計(jì)單位的了解，確定并不斷調(diào)整實(shí)際執(zhí)行的重要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性的確定屬于職業(yè)判斷，受注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息需求認(rèn)識(shí)的影響。由于定性分析是復(fù)雜的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用數(shù)量化的估計(jì)來識(shí)別潛在的重要性的事項(xiàng)。然而，重要性不是一個(gè)簡(jiǎn)單的計(jì)算，而是一個(gè)決定，即在特定環(huán)境下，有關(guān)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)與披露是否影響理性投資者的決策。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)動(dòng)態(tài)把握重要性的變化，關(guān)注內(nèi)部控制發(fā)生變化的程度、與被審計(jì)單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷等。

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