張鳳麗

【摘 要】 審計(jì)期望差距伴隨著審計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并在審計(jì)的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)不同的表現(xiàn)形式。由于近幾年大量公司舞弊案的發(fā)生，許多著名公司的破產(chǎn)，審計(jì)期望差距迅速擴(kuò)大，同時(shí)，注冊會計(jì)師訴訟案的增加，使得審計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)也不斷增大。文章基于2010年新修訂的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)期望差距進(jìn)行研究，在對審計(jì)期望差距構(gòu)成要素理論研究的基礎(chǔ)上，分析新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)期望差距產(chǎn)生的積極影響，探討了新審計(jì)準(zhǔn)則中縮小審計(jì)期望差距的具體表現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)期望差距； 會計(jì)師事務(wù)所； 注冊會計(jì)師； 新注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則

20世紀(jì)60年代以來，隨著大量公司舞弊案的發(fā)生，許多著名公司的破產(chǎn)，審計(jì)期望差距迅速擴(kuò)大，注冊會計(jì)師訴訟案不斷增加，審計(jì)期望差距越來越大，給整個(gè)審計(jì)職業(yè)界帶來不利的影響。因此，審計(jì)人員必須努力縮小審計(jì)期望差距，以創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，促進(jìn)審計(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

一、審計(jì)期望差距的涵義

期望差距一詞最早出現(xiàn)于1974年，當(dāng)時(shí)Liggio認(rèn)為審計(jì)期望差距是“獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者”對審計(jì)業(yè)績的期望水平的差異；隨后美國科恩委員會在1978年的報(bào)告中提出了“審計(jì)期望差距”的概念，認(rèn)為公眾對審計(jì)的需要或期望與審計(jì)人員本身能夠被并且應(yīng)該被合理期望完成的審計(jì)任務(wù)之間存在著期望差距。

對于審計(jì)期望差距的定義，國內(nèi)外學(xué)者都做過一定的解釋，趙麗芳（2007）提出的審計(jì)期望差距的定義為：審計(jì)期望差距是社會公眾對審計(jì)職業(yè)的期望與特定歷史時(shí)期現(xiàn)實(shí)審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間的差距。綜合多位學(xué)者專家的觀點(diǎn)，本文認(rèn)為審計(jì)期望差距是社會公眾與審計(jì)職業(yè)界在對審計(jì)工作結(jié)果和質(zhì)量的看法及需求的認(rèn)識上存在的差距。

二、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素

加拿大的麥克唐納委員會在1988年第一次提出審計(jì)期望差距構(gòu)成的要素圖，他們認(rèn)為審計(jì)期望差距是由四部分組成的：公眾對審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)認(rèn)識之間的差距。麥克唐納委員會的審計(jì)期望差距構(gòu)成圖給審計(jì)職業(yè)界帶來很大幫助，它從一個(gè)清晰、系統(tǒng)的視角，給各國學(xué)者指明了方向。具體的構(gòu)成要素如圖1所示。

在圖1中，縱軸A表示公眾對審計(jì)的期望，縱軸B表示審計(jì)人員在現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸C表示現(xiàn)有的準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的審計(jì)期望水平，縱軸D表示審計(jì)人員在實(shí)際中實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸E表示公眾認(rèn)為審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平。相鄰縱軸之間的差距就表示了不同的審計(jì)期望差距，這些差距就構(gòu)成了審計(jì)期望差距的總體。

三、新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)期望差距的影響

1993年P(guān)orter對審計(jì)期望差距進(jìn)行了實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)總的審計(jì)期望差距50%來自于準(zhǔn)則的缺陷，34%來自于不合理期望差距中，16%來自于不符合準(zhǔn)則的行為。這說明很大程度上審計(jì)期望差距是由準(zhǔn)則的缺陷而造成。因此，不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則對縮小審計(jì)期望差距具有十分重要的影響。

美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會于1988年連續(xù)公布了9份說明書，通稱為“期望差距審計(jì)準(zhǔn)則”，對審計(jì)期望差距進(jìn)行規(guī)范。目前我國雖沒有制定專門的《期望差距準(zhǔn)則》，但從2006年新出臺的《審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——管理層聲明》等都體現(xiàn)了進(jìn)一步縮小審計(jì)期望差距的目的。

2006年2月15日頒布的從2007年1月1日開始實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則，給注冊會計(jì)師帶來了多層次的全新的變化，也進(jìn)一步提升了注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力，其中《審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》等準(zhǔn)則的制定均有效縮小了社會公眾對行業(yè)認(rèn)知的期望差距。

2010年11月1日財(cái)政部發(fā)布了修訂后的38項(xiàng)中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，并自2012年1月1日起施行。新審計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅提高了準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，而且全面、徹底體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求，增強(qiáng)了識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的針對性和有效性。其中《審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》等準(zhǔn)則的修訂均有效縮小了審計(jì)期望差距。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則中縮小審計(jì)期望差距的具體表現(xiàn)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

研究表明公眾對揭露重大的欺詐、舞弊和非法行為的要求較為強(qiáng)烈。2006年《審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》的制定有效縮小了社會公眾對行業(yè)認(rèn)知的期望差距，2010年新修訂的《審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》進(jìn)一步對注冊會計(jì)師進(jìn)行了針對性指導(dǎo)，要求注冊會計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，識別、評估和應(yīng)對這些領(lǐng)域的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

舞弊是一個(gè)非常寬泛的法律概念，公眾對舞弊的法律認(rèn)識很容易產(chǎn)生偏差。2010年的新審計(jì)準(zhǔn)則同樣要求注冊會計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的舞弊行為。在《審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》中第五條指出，被審計(jì)單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任；第六條指出注冊會計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證。本次新準(zhǔn)則的修訂體現(xiàn)了先進(jìn)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，增強(qiáng)了注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，提高了審計(jì)的有效性，降低了公眾的審計(jì)期望值。

（二）注重向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1153號——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》是在借鑒《國際審計(jì)準(zhǔn)則第265號——溝通內(nèi)部控制缺陷》的基礎(chǔ)上新制定的準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則中要求注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位治理層和管理層恰當(dāng)通報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中識別出的內(nèi)部控制缺陷，同時(shí)也要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，確定是否識別出一個(gè)或多個(gè)內(nèi)部控制缺陷，以及該缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷是否構(gòu)成重要缺陷，并對書面溝通文件的內(nèi)容和特別說明事項(xiàng)作出了規(guī)定。

《審計(jì)準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》在原有審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了形式上的改寫，新準(zhǔn)則規(guī)范了治理層在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)和作用，對管理層與治理層在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)做出明確區(qū)分，要求注冊會計(jì)師向治理層和管理層恰當(dāng)通報(bào)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中識別出的，根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為足夠重要從而值得治理層和管理層各自關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。新準(zhǔn)則的修訂更加強(qiáng)調(diào)了溝通的責(zé)任，通過這種雙方互相溝通的提升，增強(qiáng)了社會公眾對審計(jì)工作層面的了解，從而有效提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)期望差距。

（三）全面、徹底體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求

2010年新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到整套審計(jì)準(zhǔn)則中，在《審計(jì)準(zhǔn)則第1321號——審計(jì)會計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》、《審計(jì)準(zhǔn)則第1212號——對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》等多項(xiàng)準(zhǔn)則中更加強(qiáng)化了注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對，突出強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，進(jìn)一步明確了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。這種原則導(dǎo)向的提升給注冊會計(jì)師帶來了更大的職業(yè)判斷空間，減少了機(jī)械執(zhí)行準(zhǔn)則的可能性，提高了注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的靈活性。同時(shí)也對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力有了更高層次的要求，這樣更加有利于審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成，使得注冊會計(jì)師的審計(jì)更符合社會公眾的期望。

（四）對審計(jì)報(bào)告的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)

審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師與廣大會計(jì)報(bào)表使用者的溝通工具。2010年新修訂的關(guān)于審計(jì)報(bào)告等一系列的審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師如何正確確定審計(jì)意見的類型提出了更高層次的要求?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》主要是對現(xiàn)行《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——審計(jì)報(bào)告》按照新體例進(jìn)行的改寫?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見（征求意見稿）》在按照新體例進(jìn)行改寫的基礎(chǔ)上作出了實(shí)質(zhì)性修訂。新準(zhǔn)則界定了“廣泛性”的含義，并規(guī)定了對財(cái)務(wù)報(bào)表具有廣泛性影響的三種情形?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》在按照新體例進(jìn)行改寫的基礎(chǔ)上也作出了實(shí)質(zhì)性的修訂。審計(jì)報(bào)告這一系列審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，不僅強(qiáng)化了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，體現(xiàn)了我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，也更加符合社會公眾的利益，將對縮小社會公眾的審計(jì)期望差距產(chǎn)生積極影響。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］ 崔婧.基于審計(jì)準(zhǔn)則視角的審計(jì)期望差距研究［D］.沈陽大學(xué)，2011.

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