肖立群

［摘要］ 不相容職務(wù)的分離控制是內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)，制定內(nèi)部控制需要對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行界定。本文主要介紹了不相容職務(wù)分離控制的涵義、內(nèi)容、設(shè)計(jì)原則并對(duì)其在我國(guó)企業(yè)中的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。

［關(guān)鍵詞］ 不相容職務(wù)；分離控制；內(nèi)部控制制度；內(nèi)部牽制

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 022

［中圖分類號(hào)］F239.45［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）18- 0039- 03

1不相容職務(wù)分離控制的涵義

1.１ 不相容職務(wù)分離與企業(yè)內(nèi)部控制制度的關(guān)系分析

內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理制度的重要組成部分，對(duì)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程可能出現(xiàn)的錯(cuò)弊起到舉足輕重的作用。可以說，目前世界上沒有任何一個(gè)國(guó)家的企業(yè)能夠忽視內(nèi)部控制制度的建設(shè)。我國(guó)２００８年財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布執(zhí)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條將企業(yè)內(nèi)部控制制度定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》在立足與我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，采納了COSO委員會(huì)１９９２年頒布的《內(nèi)部控制整體框架》和２００４年制定的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》的思想，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個(gè)要素。在這5個(gè)要素之中，控制活動(dòng)亦稱控制措施是內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的關(guān)鍵內(nèi)容。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，有針對(duì)地設(shè)計(jì)控制活動(dòng)，從而將企業(yè)可能面對(duì)的各種風(fēng)險(xiǎn)限制在可承受范圍之內(nèi)。而不相容職務(wù)分離制度正是優(yōu)化設(shè)計(jì)、有效執(zhí)行控制活動(dòng)的關(guān)鍵點(diǎn)。不相容職務(wù)分離制度又稱為崗位分工制度，其核心思想是崗位牽制或內(nèi)部牽制制度。而內(nèi)部控制制度的最初表現(xiàn)形態(tài)正是內(nèi)部牽制制度。我國(guó)西周時(shí)期就已經(jīng)產(chǎn)生了內(nèi)部牽制制度的思想，發(fā)展至今內(nèi)部牽制依然是完善的內(nèi)部控制制度的基石。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十九條規(guī)定：“不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實(shí)施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制”?！稌?huì)計(jì)法》第二十七條規(guī)定：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批、經(jīng)辦人員、財(cái)務(wù)保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離，相互制約?！笨梢?，不相容職務(wù)相互分離控制，既是企業(yè)建立內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)遵循的一項(xiàng)基本原則，又是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的一種基本方法。因此，隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度不斷受到社會(huì)各界重視，不相容職務(wù)分離控制地位也變得愈加重要。

1.２ 不相容職務(wù)分離控制的內(nèi)容

所謂不相容職務(wù)分離控制是指企業(yè)對(duì)那些如果由一個(gè)人或一個(gè)部門單獨(dú)擔(dān)任某項(xiàng)職務(wù)，就可能易于發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊，而且對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的錯(cuò)誤或弊端行為又極易加以掩蓋的工作，就應(yīng)當(dāng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員或部門分開承擔(dān)相關(guān)職權(quán)。不相容職務(wù)分離控制的核心是“內(nèi)部牽制”思想?！皟?nèi)部牽制”思想認(rèn)為，無論企業(yè)的哪項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果可以經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員或部門的聯(lián)合處理，那么由于不同部門或人員之間的協(xié)調(diào)、制約和監(jiān)督，出現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊的概率會(huì)大幅度降低。因此，企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，首先應(yīng)確定哪些崗位和職務(wù)是不相容的；其次要明確規(guī)定各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位的職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機(jī)制。一般情況下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)按照流程可以劃分為申請(qǐng)、授權(quán)（批準(zhǔn)）、執(zhí)行和會(huì)計(jì)記錄4個(gè)環(huán)節(jié)。如果企業(yè)對(duì)上述每一個(gè)環(huán)節(jié)的工作都能夠安排不同的人員或部門獨(dú)立實(shí)施或執(zhí)行，就能夠在最大程度上保證不相容職務(wù)的分離，從而使任何一個(gè)單獨(dú)的人員或部門不能獨(dú)立進(jìn)行任何可能對(duì)企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)影響的業(yè)務(wù)，從而便于其他內(nèi)部控制制度作用的發(fā)揮。

2不相容職務(wù)分離控制制度的內(nèi)容和實(shí)施現(xiàn)狀分析

2.1 不相容職務(wù)分離控制制度的設(shè)計(jì)原則和內(nèi)容分析

企業(yè)在設(shè)計(jì)不相容職務(wù)分離控制制度時(shí)應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考慮：①成本—效益原則。不相容職務(wù)分離從某種程度上可以理解為是將原本有單個(gè)人員或部門可以獨(dú)立完成的工作，分解后交由不同人員和部門合作完成。這樣可能或增加企業(yè)的人力和管理成本，如果崗位分工帶來的預(yù)期收益低于其需要的執(zhí)行成本，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)于該項(xiàng)不相容職務(wù)分離控制進(jìn)行重新考慮和評(píng)價(jià)，在允許的情況下可以適當(dāng)縮減控制崗位分工，因此，崗位分離應(yīng)視企業(yè)的具體情況而定，既要追求內(nèi)部控制的嚴(yán)密性，又要考慮成本的控制。②人員勝任能力的考量。企業(yè)在設(shè)計(jì)不相容職務(wù)分離控制時(shí)，要將每個(gè)職位的權(quán)利和職責(zé)在企業(yè)內(nèi)予以明確公示，使不同環(huán)節(jié)的執(zhí)行人員在明確自身工作內(nèi)容和權(quán)限的前提下，可以互相進(jìn)行監(jiān)督和核對(duì)，并將執(zhí)行情況予以反饋。另外，對(duì)于重要的崗位還應(yīng)當(dāng)執(zhí)行定期輪崗和強(qiáng)制休假制度或者定期接受審計(jì)部門的檢查。③對(duì)不相容職務(wù)分離控制覆蓋面的考慮。不相容職務(wù)分離思想應(yīng)當(dāng)貫徹于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)各個(gè)環(huán)節(jié)之中。原則上來說，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的每一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無論簡(jiǎn)單還是復(fù)雜，都應(yīng)當(dāng)設(shè)置正規(guī)的不相容職務(wù)分離控制制度，保證由兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員或部門共同完成。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的一般應(yīng)當(dāng)加以分離的不相容職務(wù)通常有：授權(quán)審批與具體執(zhí)行或操作職務(wù)；具體執(zhí)行職務(wù)與監(jiān)督審核職務(wù)；具體執(zhí)行業(yè)務(wù)職務(wù)與會(huì)計(jì)記錄職務(wù)；財(cái)務(wù)保管職務(wù)與具體的會(huì)計(jì)記錄職務(wù)；授權(quán)審批職務(wù)與監(jiān)督審核職務(wù)。

企業(yè)實(shí)際運(yùn)用的不相容職務(wù)分離具體內(nèi)容包括：①會(huì)計(jì)記錄、實(shí)物保管和實(shí)物驗(yàn)收相分離。例如，企業(yè)倉(cāng)庫保管員負(fù)責(zé)原材料的日常收、發(fā)、存和管理工作，并負(fù)責(zé)登記原材料的數(shù)量；相關(guān)的原材料賬務(wù)處理則應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)，雙方通過定期的資產(chǎn)清查工作，可以有效地防止發(fā)生錯(cuò)弊；而原材料的驗(yàn)收則應(yīng)當(dāng)交由獨(dú)立的第三方進(jìn)行，這樣可以有效地防范以次充好等不合格的材料入庫的現(xiàn)象。同時(shí)會(huì)計(jì)記賬人員同保管貨幣資金的出納人員也應(yīng)當(dāng)分離，有健全嚴(yán)格的憑證制度。②執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和授權(quán)審核、記錄該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離。例如，企業(yè)銷售部門直接負(fù)責(zé)產(chǎn)品對(duì)外銷售的人員不能兼任賒銷業(yè)務(wù)審核人員，也不能同時(shí)兼任營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)記賬工作。③企業(yè)記錄明細(xì)賬和記錄記錄總賬的人員要分離。總賬和明細(xì)賬定期對(duì)賬，并保持?jǐn)?shù)據(jù)相符，是企業(yè)據(jù)以發(fā)現(xiàn)、糾正記賬過程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)弊的重要手段，因此，為了保證這一機(jī)制的正常運(yùn)用，企業(yè)必須使記錄明細(xì)賬和記錄記錄總賬的人員相分離。④建立完善的內(nèi)部憑證制度。企業(yè)對(duì)使用的每一種類內(nèi)部傳遞憑證，例如，出庫單、訂單、銷售單都應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)計(jì)憑證格式、聯(lián)次、傳遞部門，以保證不相容職務(wù)分離控制的順利進(jìn)行和有效監(jiān)督。如，企業(yè)的出庫單至少應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)為三聯(lián)，有倉(cāng)儲(chǔ)部門留存一聯(lián)，用以登記倉(cāng)儲(chǔ)部門的臺(tái)賬；同時(shí)傳遞給領(lǐng)用部門或使用部門一聯(lián)備存；傳遞給會(huì)計(jì)部門一聯(lián)，用以登記材料明細(xì)賬；這樣通過3個(gè)部門之間的互相核對(duì)與監(jiān)督，可以最大程度保證存貨出庫業(yè)務(wù)的正確執(zhí)行。

2.２ 不相容職務(wù)分離在我國(guó)企業(yè)中的運(yùn)用及局限性分析

我國(guó)發(fā)生的重大財(cái)務(wù)舞弊事件，基本都與企業(yè)未能嚴(yán)格執(zhí)行不相容職務(wù)分離控制有關(guān)。例如，曾引起社會(huì)重大關(guān)注的２００３年事發(fā)的，國(guó)家自然科學(xué)基金原會(huì)計(jì)人員貪污挪用公款案，就是由于自然科學(xué)基金會(huì)將資金的劃撥、發(fā)放、記錄、核對(duì)交由一人進(jìn)行處理，使該會(huì)計(jì)人員可以輕易地通過偽造銀行余額調(diào)節(jié)表來掩飾自己的挪用、貪污公款行為，作案時(shí)間從１９９５年到２００２年長(zhǎng)達(dá)７年，而未被發(fā)現(xiàn)。隨著我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》的確立，越來越多的大中型企業(yè)已經(jīng)在逐步完善不相容職務(wù)分離控制。但不相容職務(wù)分離控制并不是萬能的，即使是再完善的企業(yè)不相容職務(wù)分離控制，在執(zhí)行過程中也會(huì)出現(xiàn)各類問題。

①一般不相容職務(wù)控制在執(zhí)行的初期效果比較明顯，但隨著執(zhí)行人員相互之間的熟悉和對(duì)制度剛性規(guī)定的麻木，而會(huì)出現(xiàn)互相“幫助”的串崗現(xiàn)象，使不相容職務(wù)分離控制流于形式。國(guó)家自然科學(xué)基金會(huì)并不是缺乏不相容職務(wù)分離控制制度，而是會(huì)計(jì)人員卞某長(zhǎng)期以來基本包攬了會(huì)計(jì)部門的一切工作才釀成大錯(cuò)，而卞某則樹立起了“勤奮、能干”的正面形象。②由于控制成本的原因，企業(yè)內(nèi)部控制制度一般僅僅是針對(duì)企業(yè)日常業(yè)務(wù)而設(shè)計(jì)的，但隨著企業(yè)內(nèi)、外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，如果出現(xiàn)重大的例外事項(xiàng)時(shí)，包括不相容職務(wù)崗位分離控制在內(nèi)的內(nèi)部控制制度就會(huì)失效。為防范這一風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制要素的要求，預(yù)先對(duì)企業(yè)在未來經(jīng)營(yíng)過程中可能出現(xiàn)的不確定因素進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)和制訂應(yīng)對(duì)措施。③不相容職務(wù)的崗位分離控制不能防止不同人員或部門之間的串通舞弊行為的發(fā)生，它只能通過人員的分工將出現(xiàn)錯(cuò)弊行為的機(jī)會(huì)降至最低。例如，企業(yè)可能發(fā)生的采購(gòu)人員與驗(yàn)收人員共同舞弊，將劣質(zhì)商品按照優(yōu)質(zhì)商品入庫。如果是這樣，即使再完備嚴(yán)密的不相容職務(wù)崗位分離控制也會(huì)形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有作用。

3不相容職務(wù)分離控制在企業(yè)中的實(shí)際運(yùn)用分析

本文以下將簡(jiǎn)單地介紹一下企業(yè)基本不相容職務(wù)分離控制制度的設(shè)計(jì)。

3.１ 銷售與收款的職務(wù)分離

①接受客戶訂單、簽訂銷售合同的崗位應(yīng)與批準(zhǔn)銷售以及確定客戶信用條件的崗位相分離。②倉(cāng)庫發(fā)貨單的編制崗位與提取貨物、包裝貨物或運(yùn)輸貨物的崗位應(yīng)當(dāng)分離。③設(shè)置獨(dú)立的門衛(wèi)保安核查制度，對(duì)于運(yùn)輸出企業(yè)的貨物查證有效單據(jù)并進(jìn)行登記。④設(shè)置獨(dú)立的開具銷售發(fā)票的崗位，并由其他人員進(jìn)行審核。⑤貨款催收與貨款結(jié)算崗位應(yīng)當(dāng)分離，并且由獨(dú)立于銷售部門和收款部門的人員確定應(yīng)收賬款壞賬的產(chǎn)生。⑥退貨批準(zhǔn)、驗(yàn)收與記錄的崗位應(yīng)當(dāng)相互分離。

3.2 采購(gòu)與付款的職務(wù)分離

①商品采購(gòu)崗位和請(qǐng)購(gòu)崗位應(yīng)當(dāng)相互分離。商品采購(gòu)應(yīng)由商品的使用部門或存儲(chǔ)部門根據(jù)其實(shí)際需求和存儲(chǔ)情況提出，并經(jīng)授權(quán)審批，交由企業(yè)采購(gòu)部門組織采購(gòu)。②商品采購(gòu)過程中的確定供應(yīng)商崗位和詢價(jià)崗位應(yīng)當(dāng)分離。企業(yè)可以確定供應(yīng)商準(zhǔn)入制度，以保合格的供應(yīng)商才可以進(jìn)入詢價(jià)程序。③采購(gòu)崗位與商品的驗(yàn)收崗位相互分離。企業(yè)的驗(yàn)收工作應(yīng)由質(zhì)檢人員和使用部門或外聘專家合作進(jìn)行。④采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)與會(huì)計(jì)記錄崗位相分離，倉(cāng)儲(chǔ)應(yīng)當(dāng)設(shè)置商品出入庫的臺(tái)賬，定期和會(huì)計(jì)部門進(jìn)行核對(duì)。⑤采購(gòu)業(yè)務(wù)付款的審核、批準(zhǔn)與付款的實(shí)際執(zhí)應(yīng)崗位分離。

3.３ 固定資產(chǎn)管理部門的職務(wù)分離

①固定資產(chǎn)使用、保管崗位與固定資產(chǎn)初始確認(rèn)以及提取累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)記錄人員崗位相互分離。②固定資產(chǎn)清查崗位應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立于固定資產(chǎn)使用、保管、記錄的崗位。③固定資產(chǎn)的大修、更新改造應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立于使用部門的有權(quán)機(jī)關(guān)進(jìn)行審批，并由內(nèi)部技術(shù)人員或外部專家完成。④固定資產(chǎn)處置、報(bào)廢審批與實(shí)際執(zhí)行該業(yè)務(wù)的部門、記錄該業(yè)務(wù)的部門相分離。

3.４ 費(fèi)用預(yù)算管理部門的職務(wù)分離

①企業(yè)各部門年度費(fèi)用預(yù)算的編制與預(yù)算審批崗位應(yīng)當(dāng)相互分離。②費(fèi)用支出的具體經(jīng)辦崗位和審批、授權(quán)以及相關(guān)會(huì)計(jì)記錄崗位應(yīng)當(dāng)相互分離。例如，企業(yè)購(gòu)買辦公用品的審批人員不能負(fù)責(zé)具體經(jīng)辦業(yè)務(wù)，并且應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的會(huì)計(jì)人員對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄。③企業(yè)費(fèi)用預(yù)算考核評(píng)價(jià)崗位應(yīng)當(dāng)與費(fèi)用執(zhí)行部門相互分離。

主要參考文獻(xiàn)

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