肖序 周志方

［基金項(xiàng)目］教育部人文社科研究青年基金項(xiàng)目(11YJC790312)；教育部人文社科研究規(guī)劃基金項(xiàng)目（10YJA790205）；教育部人文社科研究規(guī)劃基金項(xiàng)目（09YJAZH104)；中南大學(xué)自由探索計(jì)劃—青年教師助推專(zhuān)項(xiàng)(2011QNZT238)；中南大學(xué)博士后基金資助項(xiàng)目

［作者簡(jiǎn)介］肖序（1954— ），男，湖南永州人，中南大學(xué)商學(xué)院副院長(zhǎng)，教授，博士生導(dǎo)師，從事環(huán)境會(huì)計(jì)研究；周志方（1982— ），男，湖南湘鄉(xiāng)人，中南大學(xué)商學(xué)院講師，博士，中南大學(xué)博士后工作站研究人員，從事環(huán)境會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析研究。

［摘 要］隨著環(huán)境污染問(wèn)題的日趨加重，企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大，并可能承擔(dān)環(huán)境負(fù)債責(zé)任。基于企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的基本原理和技術(shù)，從企業(yè)環(huán)境全過(guò)程管理角度出發(fā)，結(jié)合環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)方法和管理程序、環(huán)境損害總費(fèi)用分析框架并設(shè)計(jì)企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估與管理程序。具體步驟為環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確定；環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析；現(xiàn)場(chǎng)取樣與測(cè)試；環(huán)境損害的貨幣化評(píng)估；環(huán)境義務(wù)清償與損害恢復(fù)；可持續(xù)監(jiān)控。該程序可為企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理、環(huán)境負(fù)債防范提供一個(gè)科學(xué)有效的評(píng)估與控制框架。

［關(guān)鍵詞］環(huán)境審計(jì)；環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理；環(huán)境負(fù)債評(píng)估；環(huán)境管理；環(huán)境審核；環(huán)境控制；環(huán)境會(huì)計(jì)

［中圖分類(lèi)號(hào)］F239.4［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)02003308オ

一、 引言

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可避免地會(huì)對(duì)環(huán)境造成影響，而負(fù)面影響極可能會(huì)造成環(huán)境污染，使得企業(yè)面臨巨大的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境負(fù)債責(zé)任，并導(dǎo)致大量經(jīng)濟(jì)利益流出，最終影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)或阻礙企業(yè)可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程。目前學(xué)術(shù)界研究企業(yè)環(huán)境管理及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的主要有兩大流派：一是自然科學(xué)領(lǐng)域的研究者，一般研究環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)、環(huán)境污染與防治技術(shù)、清潔生產(chǎn)技術(shù)等的開(kāi)發(fā)和利用，從工程和技術(shù)層面進(jìn)行探討[13]；二是社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的研究者，從管理學(xué)（含會(huì)計(jì)學(xué)與審計(jì)學(xué)）、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)等角度研究企業(yè)環(huán)境污染與保護(hù)問(wèn)題，如企業(yè)環(huán)境管理、外部環(huán)境損害的經(jīng)濟(jì)評(píng)估、相關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、環(huán)境審計(jì)、環(huán)境立法等方面的研究[49]。上述兩大流派研究成果豐富，但是少有研究者從企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)與環(huán)境負(fù)債評(píng)估控制兩方面進(jìn)行融合研究。

作為環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的直接動(dòng)因，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)環(huán)境管理、財(cái)務(wù)績(jī)效與環(huán)境績(jī)效的最大化目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生十分重要的影響。因此，本文以環(huán)境工程學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)及環(huán)境法學(xué)為理論依托，在評(píng)價(jià)和量化環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)不確定性及其概率的基礎(chǔ)上，采用相關(guān)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和管理技術(shù)，從企業(yè)環(huán)境全過(guò)程管理角度出發(fā)，設(shè)計(jì)企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估確認(rèn)與管理程序如下：環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確定；環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析；現(xiàn)場(chǎng)取樣與測(cè)試；環(huán)境損害的貨幣化評(píng)估；環(huán)境義務(wù)清償與損害恢復(fù)；可持續(xù)監(jiān)控。

二、 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)——環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的主要?jiǎng)右?/p>

風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，但學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知和界定各有差異。在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)及管理中，風(fēng)險(xiǎn)一般被定義為某一事件出現(xiàn)實(shí)際狀況與預(yù)期狀況(即實(shí)際值與預(yù)期值)相背離而產(chǎn)生的一種損失，其表征為“一定時(shí)期產(chǎn)生有害事件的概率與有害事件后果的乘積”[10]。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是指由于組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所導(dǎo)致的排出物、排放物、廢棄物以及資源枯竭等對(duì)生物體和環(huán)境造成不利影響的實(shí)際或潛在威脅[11]。對(duì)微觀(guān)層面的企業(yè)而言，由于其廢棄物排放所導(dǎo)致的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)主要有以下幾類(lèi)：由于土壤或土地污染所造成的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；由于水體污染所導(dǎo)致的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；由于大氣污染所引致的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；由于員工、周邊居民身體健康受廢棄物損害而導(dǎo)致的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；廢棄物對(duì)所在區(qū)域、生態(tài)系統(tǒng)的不利影響所導(dǎo)致的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等。

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)具有不確定性和對(duì)生態(tài)環(huán)境及人體的危害性?xún)纱筇匦??；诃h(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)有可能會(huì)對(duì)企業(yè)造成不利影響，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；也有可能最終沒(méi)有對(duì)企業(yè)造成不利影響，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此，當(dāng)企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，企業(yè)可以采取相關(guān)措施予以消除或預(yù)防，此時(shí)基本可以判定未來(lái)企業(yè)不會(huì)承擔(dān)環(huán)境負(fù)債責(zé)任，企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以不予反映，或只需通過(guò)報(bào)表附注予以披露說(shuō)明環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)未積累到一定的程度也可進(jìn)行環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不過(guò)此時(shí)并不進(jìn)入企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而只是在其系統(tǒng)外進(jìn)行估計(jì)和防范。；當(dāng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率較大且超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)基于謹(jǐn)慎性原則，運(yùn)用環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)技術(shù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率予以量化，估算環(huán)境污染或損害所造成的相關(guān)經(jīng)濟(jì)損失（以環(huán)境成本或環(huán)境負(fù)債的形式予以體現(xiàn)），從而正式進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)企業(yè)可能發(fā)生的環(huán)境負(fù)債主要包括以下幾方面：一是按照法律規(guī)定開(kāi)展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)導(dǎo)致的債務(wù)；二是按照法律要求對(duì)污染項(xiàng)目進(jìn)行清理、清除導(dǎo)致的債務(wù)；三是其他個(gè)人或組織由于人身健康安全或財(cái)產(chǎn)受到企業(yè)排放污染物的損害進(jìn)行索賠所發(fā)生的債務(wù)；四是違反環(huán)境法律受到懲罰而導(dǎo)致的債務(wù)。很多時(shí)候，上述環(huán)境負(fù)債數(shù)額極大，會(huì)嚴(yán)重影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)甚至生存發(fā)展。例如，據(jù)美國(guó)環(huán)保署1990年估計(jì)，單是對(duì)污染現(xiàn)場(chǎng)的清理成本一項(xiàng)，從1990年到2020年所需的費(fèi)用可能超過(guò)7500億美兒，按照美國(guó)的“超級(jí)基金”的規(guī)定，這些支出最終將由造成污染的企業(yè)負(fù)擔(dān)。。最后，通過(guò)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和防范，環(huán)境義務(wù)的清償以及環(huán)境負(fù)債的償還來(lái)達(dá)到企業(yè)削減環(huán)境負(fù)債之目的。如將上述分析圖像化，則可得流程圖1。

三、 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理技術(shù)及其在環(huán)境負(fù)債中的應(yīng)用

一般而言，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)(ERA)有廣義與狹義之分。廣義是指對(duì)人類(lèi)活動(dòng)和各種自然災(zāi)害所引起的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；狹義是指對(duì)有毒物質(zhì)危害人體健康的可能程度進(jìn)行概率估計(jì)，從而提出減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的措施。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)作為一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)評(píng)價(jià)工具，最早在英國(guó)萊斯特市空氣污染的評(píng)價(jià)分析中得到應(yīng)用[12]，并隨著環(huán)境污染問(wèn)題的加重和人類(lèi)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的加強(qiáng)而得到不斷的深入和發(fā)展。其中，事故風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)作為環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)與核心，在國(guó)際學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界得到了非常廣泛的應(yīng)用。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)依據(jù)不同的特征、性質(zhì)及范圍可劃分為三個(gè)類(lèi)型，即微觀(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、宏觀(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)及系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià) [13]。

目前，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法較多，較典型的有以下幾種。一是美國(guó)國(guó)家科學(xué)研究會(huì)制定的4 步驟風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，主要程序如下：危害評(píng)估；劑量-反應(yīng)關(guān)系的確定；暴露評(píng)估；風(fēng)險(xiǎn)描述。二是荷蘭關(guān)于污染物排放的分析方法，這是環(huán)境污染評(píng)價(jià)應(yīng)用研究中較為實(shí)用的方法。此外，故障樹(shù)(簡(jiǎn)稱(chēng)FTA)方法、世界銀行和亞洲開(kāi)發(fā)銀行推薦的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)程序等皆是常用的評(píng)價(jià)方法[1415]。在上述環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)技術(shù)中，美國(guó)國(guó)家科學(xué)研究會(huì)制定的4 步驟風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)用范圍廣，方法簡(jiǎn)明，但過(guò)于集中在污染物長(zhǎng)期、慢性的健康風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題上，對(duì)于突發(fā)性環(huán)境污染的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題研究則比較少；其他環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在針對(duì)某類(lèi)環(huán)境危害時(shí)具有評(píng)估的可靠性和準(zhǔn)確性，但由于通用性不強(qiáng)，故而沒(méi)能得到廣泛運(yùn)用。

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理(ERM)是指根據(jù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果，在可接受的風(fēng)險(xiǎn)及損害水平之上，綜合考慮各種因素的影響，采用適合的管理或控制措施，降低或消除風(fēng)險(xiǎn)，以達(dá)到保護(hù)資源環(huán)境系統(tǒng)和生物健康安全的目標(biāo)。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理主要有三種類(lèi)型，即環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的減輕、轉(zhuǎn)移及避免。在進(jìn)行環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，企業(yè)管理者需要綜合考慮不同治理方案的效果、成本以及技術(shù)和經(jīng)濟(jì)可行性，權(quán)衡三者間的相互關(guān)系，從而選擇一個(gè)最優(yōu)方案或解決途徑。

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)(ERA)與環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理(ERM)的關(guān)系如圖2所示上圖是筆者綜合參考文獻(xiàn)［16］和參考文獻(xiàn)［17］的研究成果繪出。。由圖可知，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的最終目的在于環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理，其為環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的決策和執(zhí)行提供了科學(xué)基礎(chǔ)；而環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是盡量降低或避免環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，最好是能消除環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理創(chuàng)造了條件；為決策者提供環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)量化的方法；通過(guò)對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)防以及對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)源的控制和管理，可以將環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)降到最低限度。

由此可見(jiàn)，作為一種專(zhuān)業(yè)性、專(zhuān)門(mén)性的評(píng)價(jià)分析工具和管理手段，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及管理已廣泛運(yùn)用于環(huán)境污染管理實(shí)務(wù)。同時(shí)，在企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估與控制等方面也有廣闊的發(fā)展空間。因?yàn)槠淠軌蛱崆霸u(píng)估和預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，降低或消除由于可能的環(huán)境污染所導(dǎo)致的成本支出，削減或控制環(huán)境負(fù)債；通過(guò)環(huán)境負(fù)債的管理和控制，可以盡快實(shí)現(xiàn)環(huán)境義務(wù)的清償，協(xié)調(diào)環(huán)境訴訟中各方可能存在的利益沖突。因此，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理方法在企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估控制框架設(shè)計(jì)中起著十分重要的作用。

四、 環(huán)境負(fù)債評(píng)估控制框架設(shè)計(jì)——基于環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理技術(shù)的視角

本文借鑒歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)先進(jìn)成果，結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際，構(gòu)建企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估控制的基本框架（見(jiàn)下頁(yè)圖3）在美國(guó)民政署工作小組（Civilian Federal Agency Task Force）制定的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程中的環(huán)境負(fù)債評(píng)估指南中，提出了環(huán)境盡職調(diào)查審核程序(EDDA，Environmental Due Diligence Audit)的三階段。第1階段為負(fù)債評(píng)估。如果第一階段的負(fù)債評(píng)估表明存在潛在的污染，則需進(jìn)行第2階段(或者相應(yīng)規(guī)章授權(quán))。第2階段包括以下主要活動(dòng)。一是回顧和評(píng)估第一階段的報(bào)告結(jié)果；二是制定確認(rèn)型取樣和分析計(jì)劃（SAP，Sampling and Analysis Plan）；三是執(zhí)行樣品收集和分析；四是評(píng)價(jià)取樣結(jié)果是否違反環(huán)境或有害廢棄物標(biāo)準(zhǔn)。第3階段是場(chǎng)地描述。當(dāng)污染已經(jīng)被第2階段EDDA 確認(rèn)時(shí)，第3階段EDDA可能是必要的。通常，第3階段包括以下活動(dòng)。一是評(píng)價(jià)早先的EDDA報(bào)告以制定取樣描述策略；二是評(píng)價(jià)與未來(lái)土地開(kāi)發(fā)相聯(lián)系的污染風(fēng)險(xiǎn)；三是評(píng)價(jià)可替代清潔技術(shù)的適應(yīng)能力和成本。本文所借鑒的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析、管理程序及相關(guān)理論包括CFATF Guide on Evaluating Environmental Liability for Property Transfers，AUGUST 1998，p2127；加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)ESA 2768－94標(biāo)準(zhǔn)；美國(guó) ASTM標(biāo)準(zhǔn)；香港環(huán)保署之受污染上地勘察及整治指引等。。由圖可知，基本框架分為六個(gè)步驟。第一步是環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確定。即企業(yè)通過(guò)自身環(huán)境審核評(píng)估、政府部門(mén)的環(huán)境監(jiān)管等各種渠道發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的污染源，由此確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。第二步是環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析。通過(guò)初步評(píng)估，確定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)大小、類(lèi)型及承受能力等。第三步是現(xiàn)場(chǎng)取樣與測(cè)試。即對(duì)負(fù)有環(huán)境責(zé)任的污染源進(jìn)行選擇性抽樣和測(cè)試，確定環(huán)境損害的基本類(lèi)型等。第四步是環(huán)境損害的貨幣化評(píng)估。即融合多種貨幣化評(píng)估方法，量化環(huán)境損失，以便進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行環(huán)境管理與決策。第五步是環(huán)境義務(wù)清償與損害恢復(fù)。該階段包含兩部分，一是環(huán)境義務(wù)清償，即確定型和不確定型負(fù)債的償還；二是污染治理方案的制訂、實(shí)施及驗(yàn)收。第六步是可持續(xù)監(jiān)控。

（一） 第一階段：環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的確定

這一階段與美國(guó)環(huán)保署為污染場(chǎng)所治理所制定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理程序中的第一步——場(chǎng)地的發(fā)現(xiàn)相類(lèi)似。該階段是指企業(yè)通過(guò)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)、環(huán)保部門(mén)的監(jiān)管審查或者企業(yè)周邊居民提供的記錄、整改報(bào)告、接受單據(jù)、文件以及信函等各種信息渠道發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的污染源及可能對(duì)環(huán)境造成的不利影響。這一階段也是環(huán)境污染得以發(fā)現(xiàn)并處理的前提。其過(guò)程如圖4所示：

（二） 第二階段：環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析

圖5 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析流程圖

本階段是對(duì)企業(yè)的污染源進(jìn)行初步識(shí)別、評(píng)估與分析，判定污染程度及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率等按照按加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（CSA）Z768－94標(biāo)準(zhǔn)所述，“通過(guò)環(huán)境現(xiàn)場(chǎng)初步評(píng)估這一過(guò)程，評(píng)估員試圖判斷某一特定房地產(chǎn)是否遭受實(shí)際或可能污染”，該過(guò)程即為ESA（引自加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)2768－94標(biāo)準(zhǔn)）。。這一過(guò)程可劃分為五個(gè)階段（如圖5所示），同時(shí)又可分為核心工作和輔助工作兩部分。其中，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析過(guò)程的核心是實(shí)施環(huán)節(jié)，其余為輔助性工作。

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。其一，有助于減少環(huán)境負(fù)債的不確定性。通過(guò)初步評(píng)估分析，明確緣由，界定責(zé)任，可避免企業(yè)承擔(dān)“非己”環(huán)境責(zé)任乃至相應(yīng)的環(huán)境負(fù)債，同時(shí)也可避免企業(yè)利害相關(guān)方環(huán)境負(fù)債的發(fā)生。由于某些與環(huán)境污染相關(guān)的事項(xiàng)或活動(dòng)，如政府頒布的法律法規(guī)、由于土地被污染而減值以及與污染有關(guān)的起訴等，很可能使企業(yè)及有關(guān)責(zé)任方都面臨環(huán)境負(fù)債，而通過(guò)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析，估計(jì)污染的可能性、大致?tīng)顩r、類(lèi)型和污染位置，以便在環(huán)境管理及企業(yè)投融資時(shí)做出正確決策，提前避免環(huán)境負(fù)債。其二，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析是環(huán)境污染恢復(fù)治理的基礎(chǔ)。通過(guò)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析，明確環(huán)境污染的程度、類(lèi)型等，尋求恢復(fù)治理的途徑，為今后環(huán)境污染治理或再開(kāi)發(fā)提供技術(shù)及信息支持。其三，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析可能成為環(huán)境法律避規(guī)的一個(gè)有效途徑。通過(guò)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估分析，可以了解企業(yè)污染點(diǎn)或風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的環(huán)境狀況，避免企業(yè)因污染問(wèn)題而違反有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)，從而避免高額的環(huán)境訴訟支出以及罰款等。

（三） 第三階段：現(xiàn)場(chǎng)取樣和測(cè)試

此階段是環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的后續(xù)步驟，也是環(huán)境損害貨幣化評(píng)估的前提基礎(chǔ)和必要條件此處借鑒了美國(guó)試驗(yàn)與材料協(xié)會(huì)（ASTM，formerly the American Society of Testing and Materials）提出的“環(huán)境損害審核評(píng)估三階段說(shuō)”，具體為，階段一是ASTM 標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估，包括歷史研究、政府記錄研究、與關(guān)鍵地點(diǎn)的經(jīng)理及當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)官員的訪(fǎng)談和詳細(xì)的現(xiàn)場(chǎng)審查；階段二是在懷疑可能有環(huán)境負(fù)債之處選擇性取樣；階段三是執(zhí)行可能的環(huán)境補(bǔ)償或清理的策略。 。目的是通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)污染物的取樣分析，初步確定污染物的類(lèi)型、濃度、可能造成的影響等，為后續(xù)工作奠定基礎(chǔ)。

該階段主要是對(duì)已經(jīng)明確的環(huán)境污染點(diǎn)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)抽樣和測(cè)試，從而對(duì)環(huán)境污染物質(zhì)及環(huán)境損害程度等進(jìn)行確認(rèn)。這個(gè)階段的關(guān)鍵在于制定詳細(xì)的取樣計(jì)劃，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)取樣及樣本分析，對(duì)所搜集到的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、解釋和評(píng)價(jià)。取樣測(cè)試專(zhuān)業(yè)化程度很高，需要有環(huán)境科學(xué)與工程學(xué)等背景的專(zhuān)家參與。

（四） 第四階段：環(huán)境損害的貨幣化評(píng)估

該階段通過(guò)對(duì)企業(yè)外排污染物質(zhì)所造成的外部環(huán)境損害經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行量化，由企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，并在會(huì)計(jì)系統(tǒng)和相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露以便于企業(yè)的環(huán)境管理。本階段共分為四步：重要影響因子的確定；建立受體影響指標(biāo)體系；影響指標(biāo)的度量；貨幣化評(píng)估，即環(huán)境經(jīng)濟(jì)損失評(píng)估。其中，貨幣化評(píng)估最為關(guān)鍵，它直接關(guān)系到企業(yè)環(huán)境損害評(píng)估值正確與否，以及環(huán)境負(fù)債清償合理與否。環(huán)境損失的貨幣化評(píng)估方法可分為基本經(jīng)濟(jì)評(píng)估法和輔助評(píng)估法兩種，前者主要從效益角度進(jìn)行評(píng)估；后者則從費(fèi)用角度進(jìn)行分析。

由上頁(yè)圖6可知，企業(yè)對(duì)外排放的廢棄物進(jìn)入環(huán)境后會(huì)產(chǎn)生一系列不良環(huán)境影響。首先要了解企業(yè)不同的有害排放物在環(huán)境各介質(zhì)中的分布情況及生物地球化學(xué)行為，并結(jié)合基礎(chǔ)描述型指標(biāo)體系，按照指標(biāo)的重要性和可測(cè)性，建立分析評(píng)價(jià)型指標(biāo)體系。運(yùn)用調(diào)查、類(lèi)比、統(tǒng)計(jì)及層次分析法等手段獲得評(píng)價(jià)指標(biāo)與環(huán)境影響因子之間的關(guān)系后，對(duì)這些評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)估即貨幣化計(jì)量，然后計(jì)算總費(fèi)用，并以綜合的貨幣化指標(biāo)進(jìn)行環(huán)境損害評(píng)估與分析。

表1 環(huán)境負(fù)債評(píng)估方法對(duì)應(yīng)表

可能性發(fā)生概率范圍方法應(yīng)用學(xué)科

低度不確定性負(fù)債100%-85%環(huán)境影響評(píng)價(jià)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)（環(huán)境經(jīng)濟(jì)損失評(píng)估）、環(huán)境管理學(xué)（ISO環(huán)境管理體系）

中度不確定性負(fù)債85%-15%環(huán)境損害評(píng)估環(huán)境審計(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)（環(huán)境經(jīng)濟(jì)損失評(píng)估）、環(huán)境法學(xué)（環(huán)境侵權(quán)責(zé)任）、環(huán)境管理學(xué)（ISO環(huán)境管理體系）

高度不確定性負(fù)債15%-0%環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境化學(xué)、環(huán)境地質(zhì)學(xué)

1. 低度不確定性負(fù)債在此可理解為確定性環(huán)境負(fù)債。

2. 具體應(yīng)用指南為環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)ISO14010是指1996《環(huán)境審核指南通用原則》；環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)ISO14011是指1996《環(huán)境審核指南審核程序環(huán)境管理體系審核》。

通過(guò)環(huán)境損害貨幣化評(píng)估，可確認(rèn)環(huán)境負(fù)債。按發(fā)生概率的不同，將其劃分為三類(lèi)，分別三種不同的確認(rèn)和評(píng)估方法，如表1所示。

需指出的是，在此階段，評(píng)估人員不但要確定污染物質(zhì)可能引起的貨幣化損失總量，還需要從專(zhuān)業(yè)角度推理污染產(chǎn)生的根源，歸因環(huán)境責(zé)任，并確定各責(zé)任方所承擔(dān)的貨幣化損失金額。即通過(guò)本階段環(huán)境損害貨幣化評(píng)估的實(shí)施，企業(yè)不但可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境污染問(wèn)題的根源及造成污染的責(zé)任方，也為企業(yè)環(huán)境責(zé)任的合理劃分、環(huán)境負(fù)債的合理確定與償還以及為企業(yè)污染點(diǎn)今后的恢復(fù)治理打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（五） 第五階段：環(huán)境義務(wù)清償與損害恢復(fù)

此階段包含兩部分：第一部分是環(huán)境義務(wù)的清償，即環(huán)境負(fù)債的償還；第二部分是環(huán)境損害的恢復(fù)治理，包括環(huán)境治污方案的制訂、實(shí)施和項(xiàng)目驗(yàn)收。

對(duì)確定性環(huán)境負(fù)債和以貨幣資金償還的估計(jì)入賬的或有環(huán)境負(fù)債而言，其預(yù)算償還較為簡(jiǎn)便。如環(huán)保借款和利息、應(yīng)付排污費(fèi)及其他環(huán)境稅費(fèi)，由于其金額確定且未來(lái)支出不可避免，故償還時(shí)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中作相應(yīng)的賬務(wù)處理即可；對(duì)于將以貨幣償還的或有環(huán)境負(fù)債，如在環(huán)境損害訴訟賠償中預(yù)估入賬的環(huán)境負(fù)債，在償還時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整即可，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)此作了較為詳細(xì)的規(guī)定；如果屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，則可依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》調(diào)整以前年度損益、預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債或遞延稅款即可；若有會(huì)計(jì)政策、方法變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則將新制度追溯到該環(huán)境事項(xiàng)發(fā)生的最早期間，視同一開(kāi)始就采用該政策和方法。

環(huán)境治污方案及規(guī)劃重點(diǎn)主要包括兩個(gè)方面（見(jiàn)圖7）：一是進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)恢復(fù)治理研究，制定出污染現(xiàn)場(chǎng)的解決方案；二是治理工藝施工與運(yùn)轉(zhuǎn)，即實(shí)施污染現(xiàn)場(chǎng)解決方案。

依據(jù)企業(yè)環(huán)境污染類(lèi)型及環(huán)境損害程度的不同，環(huán)境治污方案中設(shè)計(jì)的治理技術(shù)和工藝流程也有所差異，本文給出的只是一般性流程和基本思路需要說(shuō)明的是，在現(xiàn)場(chǎng)恢復(fù)治理研究和治理工藝施工與運(yùn)轉(zhuǎn)的程序和內(nèi)容中，包含了環(huán)境工程管理和環(huán)境技術(shù)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)兩方面的內(nèi)容，雖然這兩方面與本文所要論述的議題存在某些不一致性，但考慮到程序的完整性和企業(yè)環(huán)境負(fù)債管理的有效性，故在此簡(jiǎn)要描述，不做深入討論。。實(shí)務(wù)操作中應(yīng)根據(jù)環(huán)境污染類(lèi)型、污染物特性及治污技術(shù)特點(diǎn)等具體分析，環(huán)境治污方案制訂與實(shí)施流程可參考本文思路進(jìn)行設(shè)計(jì)。

在治污方案實(shí)施后，企業(yè)需要對(duì)污染點(diǎn)的恢復(fù)治理效果進(jìn)行驗(yàn)收審核。如果審核結(jié)果符合國(guó)家或地方環(huán)保法規(guī)及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，就可以認(rèn)定污染點(diǎn)得到治理，環(huán)境責(zé)任得到解除，環(huán)境義務(wù)也得到清償。例如，如果是場(chǎng)地或者土壤污染的治理，可以對(duì)治理后的土壤和地下水樣本進(jìn)行評(píng)價(jià)分析，以檢驗(yàn)治理是否達(dá)到可接受的水平無(wú)論采取何種驗(yàn)證手段，都需要有充分的證據(jù)表明治理目標(biāo)已經(jīng)達(dá)到，在場(chǎng)地治理結(jié)束后，最好能取得一個(gè)由規(guī)制部門(mén)簽發(fā)的認(rèn)可或者“核準(zhǔn)”文件。這對(duì)于企業(yè)及未來(lái)的場(chǎng)地?fù)碛姓弑苊獬袚?dān)未來(lái)責(zé)任和不確定性等風(fēng)險(xiǎn)具有特別重要的意義。例如，不列顛哥倫比亞省給企業(yè)治污后提供的環(huán)境“核準(zhǔn)”性文件就是一個(gè)“合規(guī)證書(shū)”。。

需要指出的是，此程序既可運(yùn)用于企業(yè)自身環(huán)境污染評(píng)估和控制體系（這時(shí)可采用環(huán)境內(nèi)部審計(jì)和ISO14000環(huán)境管理審核體系等工具進(jìn)行），也可由外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)和獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行。其共同點(diǎn)在于，不管由哪個(gè)主體執(zhí)行，企業(yè)都必須承擔(dān)環(huán)境污染責(zé)任、進(jìn)行污染治理并在企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中予以反映。

（六） 第六階段：可持續(xù)監(jiān)控

此階段是最后一階段，也是企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估管理程序至關(guān)重要的一環(huán)如美國(guó)環(huán)保署開(kāi)發(fā)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理程序的最后一步——5年評(píng)審就屬于監(jiān)控的范疇，其目的在于確保污染的場(chǎng)地得到維護(hù)和治理并保持安全。。通過(guò)前述五個(gè)階段，企業(yè)環(huán)境污染問(wèn)題基本得到解決，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)也得到了防范和控制。但是，可持續(xù)的監(jiān)控必不可少，它關(guān)系到企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？沙掷m(xù)監(jiān)控的途徑及方式較多，如基于企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的PDCA循環(huán)管理模式等。

五、 結(jié)論

本文從企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)環(huán)境負(fù)債的基本動(dòng)因入手，分析了企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的基本屬性以及可能會(huì)發(fā)生環(huán)境負(fù)債的情況；辨析了環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的概念及特征，分析了其在企業(yè)環(huán)境負(fù)債評(píng)估、管理及控制過(guò)程中應(yīng)用的可行性。在此基礎(chǔ)上，本文基于環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理技術(shù)的視角，設(shè)計(jì)了企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理與環(huán)境負(fù)債評(píng)估控制基本框架。該框架融合了企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的全過(guò)程及企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核算原理，能夠?qū)ζ髽I(yè)環(huán)境損害進(jìn)行實(shí)時(shí)評(píng)估、分析與控制，可為企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防范及環(huán)境負(fù)債管理提供一個(gè)科學(xué)而又有效的實(shí)時(shí)信息系統(tǒng)與審核程序。

げ慰嘉南祝邯

［1］曾光明，鐘政林. 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中的不確定性問(wèn)題［J］.中國(guó)環(huán)境科學(xué)，1998(3)：252255.

［2］張崢，李寅年.石油化工項(xiàng)目環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)實(shí)例分析［J］.環(huán)境科學(xué)研究,1999(2):3235.

［3］Mario E,Giuseppe S.Fuzzy approach to the environmental impact evaluation［J］. Ecological Modelling,2001,135（1）:131147.

［4］徐高齡.中國(guó)環(huán)境破壞的經(jīng)濟(jì)損失計(jì)量——實(shí)例與理論研究［M］.北京：中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社，1998：179222.

［5］李兆東，時(shí)現(xiàn)，鄢璐.基于能質(zhì)流分析的生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境審計(jì)［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（1）：2428.

［6］朱小平，婁欣軒，陳仲威.基于決策有用觀(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2009（5）：5156.

［7］唐洋，陽(yáng)秋林，張彩平.環(huán)境會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀與未來(lái)［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2009（1）：8186.

［8］肖振東.環(huán)境審計(jì)新領(lǐng)域——處理、貯存和處置設(shè)施審計(jì)研究［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007（3）：4246.

［9］劉長(zhǎng)翠，孔曉婷.環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論定位——一個(gè)全新的視角［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005（5）：59.

［10］胡宣達(dá)，沈厚才.風(fēng)險(xiǎn)管理學(xué)基礎(chǔ)——數(shù)理方法［M］.南京：東南大學(xué)出版社，2001:1227.

［11］Hamed M M, Brfirmy P B. On the performance of computional methods for the assessment of risk from ground-water contamination［J］. Ground Water，1997，35(4):638646.

［12］鐘政林，曾光明，楊春平.環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)研究綜述［J］.環(huán)境與開(kāi)發(fā)，1998(1):3946.

［13］胡二邦.環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)實(shí)用技術(shù)和方法［M］.北京:中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社，2000:9395.

［14］Edward S.Introduction to engineering and the environment［J］.McGraw-Hill，2001:593599.

［15］史定華，王松瑞.故障樹(shù)分析技術(shù)方法和理論［M］.北京：北京師范大學(xué)出版社，1993:56116.

［16］孫斌，田水承，常心坦.事故風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)管理模式研究［J］.中國(guó)礦業(yè)，2003（1）：7173.

［17］韓麗，曾添文.生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的方法及管理簡(jiǎn)介［J］.重慶環(huán)境科學(xué)，2001（3）：2124.

［責(zé)任編輯：劉 茜，馬志娟］お

Environmental Risk Management and Control Framework of EnvironmentalLiability Audit in Enterprise

XIAO Xu, ZHOU Zhifang

(Business School of Central South University, Changsha 410083, China)オ

Abstract: With the deterioration of environmental pollution issues, there have increasing environmental risk for enterprises, which have been bearing a huge responsibility for environmental liabilities. Based on the basic principles and techniques of environment risk assessment and management for enterprise, from the perspective of environmental whole process management, combined with environmental risk assessment techniques and management procedures, analysis framework of environmental damage total cost, this paper designs the assessment and management procedure of environmental liability in enterprise: the identification of environmental risk; the preliminary assessment and analysis of environmental risk; the site sampling and testing; the monetary evaluation of environmental damage; the environmental obligation elimination and damage restoration; the sustainable monitoring. It can provide a scientific and effective assessment and control framework for the environmental risk management and the prevention of environmental liability of enterprise.

Key Words: environmental audit; environmental risk evaluation and management; environmental liability evaluation; environmental management; environmental audit; environmental control; environmental accounting