［基金項(xiàng)目］江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程資助項(xiàng)目（PAPD）；國家審計(jì)署重點(diǎn)課題（11SJ02002）

［作者簡介］鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽人，南京審計(jì)學(xué)院國際審計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事審計(jì)理論與方法研究。

①湘潭市審計(jì)局審計(jì)權(quán)“四分離”組織模式的材料由該局副局長秦國欽等同志提供，特此致謝。

［摘 要］審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式有兩種，一是縱向集權(quán)/橫向集中模式，二是縱向集權(quán)/橫向分割模式。將國家審計(jì)作為審計(jì)規(guī)制，以規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ),建立一個(gè)解釋兩種審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式下審計(jì)效果之差別的理論架構(gòu)，并用這個(gè)理論架構(gòu)來分析湘潭市審計(jì)局的審計(jì)“四權(quán)分離”模式。結(jié)果表明，在縱向集權(quán)/橫向集中模式下，審計(jì)主體被俘獲的可能性較大；在縱向集權(quán)/橫向分割模式下，審計(jì)主體被俘獲的可能性較小。將審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)進(jìn)行橫向分割，具有解決信息不對稱、權(quán)力分割和權(quán)力監(jiān)督三方面的效果，能夠發(fā)揮審計(jì)規(guī)制俘獲阻止的功能。湘潭市審計(jì)局推行審計(jì)權(quán)“四分離”的組織模式實(shí)現(xiàn)了從縱向集權(quán)/橫向集中模式向縱向集權(quán)/橫向分割模式的轉(zhuǎn)換，從而大大降低了審計(jì)規(guī)制俘獲，提高了審計(jì)效果。

［關(guān)鍵詞］審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式；國家審計(jì)；審計(jì)規(guī)制；規(guī)制俘獲；審計(jì)權(quán)力配置；審計(jì)權(quán)分離；審計(jì)效果

［中圖分類號］F239.44［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)02002607オ

一、 引言

“審計(jì)難，審計(jì)處理更難”是政府審計(jì)界的一個(gè)難題。胡志勇的研究表明，我國各級政府審計(jì)的審計(jì)處理執(zhí)行率大約為70%[1]。鄭石橋和尹平的研究表明，審計(jì)機(jī)關(guān)地位高，審計(jì)處理的執(zhí)行效率反而低，審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)處理執(zhí)行效率之間出現(xiàn)了悖論[2]。針對這一難題，不少學(xué)者提出了進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)處理權(quán)的具體措施和解決審計(jì)處理難的種種對策[37]。同時(shí)，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)也在探索如何從審計(jì)機(jī)關(guān)組織再造這個(gè)路徑來解決審計(jì)難、處理難、落實(shí)審計(jì)決定難的問題，湘潭市審計(jì)局的審計(jì)“四權(quán)分離”模式就非常具有代表性①。2003年，湘潭市審計(jì)局針對審計(jì)業(yè)務(wù)管理方面存在的弊端組成了專門的課題組，采取邊研究邊實(shí)踐的方式，進(jìn)行了審計(jì)查證權(quán)與審理權(quán)（處理、處罰權(quán)）“兩分離”的嘗試性改革，并取得了圓滿成功。在此基礎(chǔ)上，2006年，湘潭市審計(jì)局又率先在全國創(chuàng)新審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)模式，進(jìn)行審計(jì)權(quán)“四分離”組織模式的改革試點(diǎn)，這引起了審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。實(shí)施“四分離”改革的幾年來，湘潭市審計(jì)局取得了顯著成效。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，湘潭市審計(jì)局的審計(jì)建議采納率達(dá)到80%以上，審計(jì)處理決定執(zhí)行率達(dá)到100%。

湘潭市審計(jì)局內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)改革與創(chuàng)新的基本路徑是：以審計(jì)權(quán)分離為主線，對審計(jì)業(yè)務(wù)管理過程的四個(gè)主要環(huán)節(jié)進(jìn)行科學(xué)劃分，設(shè)置相應(yīng)的職能部門，將審計(jì)權(quán)重新分配和細(xì)化，構(gòu)建完善的內(nèi)部監(jiān)督和約束機(jī)制。具體來說，湘潭市審計(jì)局在內(nèi)部將審計(jì)權(quán)劃分為審計(jì)計(jì)劃管理、現(xiàn)場審計(jì)查證、審計(jì)報(bào)告審理、審計(jì)結(jié)論執(zhí)行四項(xiàng)職權(quán)，并分別由不同的職能部門相對獨(dú)立實(shí)施。該審計(jì)局內(nèi)設(shè)財(cái)金社保、行政事業(yè)、農(nóng)業(yè)環(huán)保、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)貿(mào)、開發(fā)等六個(gè)審計(jì)查證科，獨(dú)立設(shè)立法制審理、綜合計(jì)劃、審計(jì)執(zhí)行等業(yè)務(wù)職能科室，從而構(gòu)成全新的審計(jì)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和管理體制。推行審計(jì)監(jiān)督"四分離"模式，可以從機(jī)制上形成審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部分工協(xié)作、相互制約、相互配合、相互監(jiān)督的嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)、環(huán)環(huán)相扣的機(jī)構(gòu)組織體系。

按照“審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)查證、審計(jì)審理、審計(jì)執(zhí)行”四項(xiàng)職能分離的要求，湘潭市審計(jì)局對四個(gè)類型的業(yè)務(wù)部門的職責(zé)、權(quán)限進(jìn)行了重新劃分。（1） 綜合計(jì)劃部門獨(dú)立行使計(jì)劃安排權(quán)。湘潭市審計(jì)局打破原審計(jì)業(yè)務(wù)部門的審計(jì)范圍，根據(jù)審計(jì)資源情況合理安排審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)監(jiān)督既能保證重點(diǎn)又能統(tǒng)籌兼顧，不留審計(jì)監(jiān)督的“死角”，最大限度地實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)。（2） 審計(jì)查證部門獨(dú)立行使審計(jì)檢查、調(diào)查、取證權(quán)。查證部門專司審計(jì)調(diào)查取證，集中精力深查細(xì)審，全面提升審計(jì)查證質(zhì)量。（3） 法制審理部門獨(dú)立行使審計(jì)項(xiàng)目審理權(quán)。法制審理部門依據(jù)審理結(jié)果獨(dú)立草擬審計(jì)法律文書，將過去審計(jì)復(fù)核的服務(wù)性與從屬性職能轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)監(jiān)督的一個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)，并行使直接補(bǔ)證權(quán)，這對審計(jì)查證部門既起到一種監(jiān)督與牽制的作用，又能統(tǒng)一審計(jì)處理、處罰尺度與標(biāo)準(zhǔn)，有效阻斷原審計(jì)業(yè)務(wù)部門可能存在的“以審謀私”的“利益鏈”。（4） 審計(jì)執(zhí)行部門獨(dú)立落實(shí)審計(jì)決定執(zhí)行情況、審計(jì)建議采納情況、審計(jì)移送處理情況。這從根本上改變了由各業(yè)務(wù)部門執(zhí)行審計(jì)法律文書的隨意性與不徹底性，有助于維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)威，為審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)提供了最大可能。

本文將國家審計(jì)作為審計(jì)規(guī)制，以規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)，建立一個(gè)解釋兩種組織模式下的審計(jì)效果之差別的理論架構(gòu)，并用這個(gè)理論架構(gòu)來分析湘潭市審計(jì)局的審計(jì)“四權(quán)分離”模式。本文的后續(xù)內(nèi)容安排如下：第二部分是制度背景，介紹我國審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)行的主要組織模式；第三部分是以規(guī)制俘獲及其阻止的一般理論為基礎(chǔ)，建立一個(gè)解釋權(quán)力縱向集權(quán)/橫向集中模式和縱向集權(quán)/橫向分割模式下的審計(jì)效果之差別的理論架構(gòu)；第四部分是結(jié)論和啟示。

二、 制度背景：審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式

組織設(shè)計(jì)的本質(zhì)是權(quán)力配置，包括縱向權(quán)力配置和橫向權(quán)力配置[89]。一般來說，審計(jì)權(quán)力包括立項(xiàng)權(quán)、取證權(quán)、審核權(quán)、處理權(quán)、結(jié)果公開權(quán)和處理執(zhí)行權(quán)六種。立項(xiàng)權(quán)是指確定審計(jì)項(xiàng)目，即選擇被審計(jì)單位的權(quán)力；取證權(quán)是編制審計(jì)方案和收集審計(jì)證據(jù)的權(quán)力；審核權(quán)是對審計(jì)方案和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審核的權(quán)力；處理權(quán)是對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題做出處理處罰決定的權(quán)力；結(jié)果公開權(quán)是對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題及處理處罰決定是否對外公開的權(quán)力；處理執(zhí)行權(quán)是執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定的權(quán)力。上述這些權(quán)力需要在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部進(jìn)行縱向和橫向配置。從縱向來說，審計(jì)機(jī)關(guān)劃分為審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)班子和職能部門兩個(gè)層級?？v向權(quán)力配置主要指各種審計(jì)權(quán)力在審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)班子和職能部門之間的分配，如果審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)班子分配的權(quán)力較多，則是縱向集權(quán)；如果職能部門配置的權(quán)力較多，則是縱向分權(quán)。從橫向來說，審計(jì)機(jī)關(guān)劃分為若干職能部門。一般來說，職能部門可以分為綜合部門（或計(jì)劃部門）、業(yè)務(wù)部門、法規(guī)部門和執(zhí)行部門四類。綜合部門（或計(jì)劃部門）負(fù)責(zé)綜合業(yè)務(wù)，主要包括審計(jì)計(jì)劃的匯總、編制和下達(dá)；業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和終結(jié)三個(gè)階段的主要工作；法規(guī)部門負(fù)責(zé)審核和審理；執(zhí)行部門負(fù)責(zé)審計(jì)決定的執(zhí)行。橫向權(quán)力配置是指配置給全部職能部門的權(quán)力如何在各部門之間進(jìn)行分配。如果審計(jì)權(quán)力主要分配給較少的幾個(gè)部門，則稱為橫向集中；如果分配給較多的部門，則稱為橫向分割。所以，將縱向權(quán)力配置和橫向權(quán)力配置結(jié)合起來，從邏輯上來說，審計(jì)機(jī)關(guān)的組織模式有四種，如下頁表1所示。從現(xiàn)實(shí)狀況來說，審計(jì)機(jī)關(guān)基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的需要，一般實(shí)行縱向集權(quán)，所以C和D兩種審計(jì)組織模式較少出現(xiàn)，而A和B兩種類型的審計(jì)組織模式則大量存在。

現(xiàn)對A和B兩種組織模式做進(jìn)一步分析。A模式是縱向集權(quán)和橫向集中并存，這種模式是目前審計(jì)機(jī)關(guān)的主要組織模式。在這種模式下，分配給職能部門的權(quán)力主要集中在業(yè)務(wù)部門，其他部門只起輔助作用。這種模式下各種審計(jì)權(quán)力的配置情況如表2所示。A模式的主要特點(diǎn)是審計(jì)權(quán)力橫向配置偏重于業(yè)務(wù)部門，該部門對審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)有重要影響，基本獨(dú)有取證權(quán)和執(zhí)行權(quán)，沒有專門的執(zhí)行部門。B模式是縱向集權(quán)而橫向分割，目前只有少數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)采用這種模式。在這種模式下，分配給職能部門的審計(jì)權(quán)力分割配置給了不同的職能部門。這種模式下各種審計(jì)權(quán)力的配置情況如表3所示。B模式下實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)權(quán)的是綜合或計(jì)劃部門，而不是業(yè)務(wù)部門，且單獨(dú)設(shè)置執(zhí)行部門，將審計(jì)處理執(zhí)行權(quán)從業(yè)務(wù)部門中分離出來。比較A模式和B模式，它們的共同點(diǎn)是縱向權(quán)力配置均實(shí)行縱向集權(quán)；差異點(diǎn)體現(xiàn)在橫向權(quán)力配置上，即A模式下的審計(jì)權(quán)力主要集中在業(yè)務(wù)部門，而B模式下的審計(jì)權(quán)力則是在各職能部門之間進(jìn)行分割，形成權(quán)力制衡。

三、 規(guī)制俘獲阻止和審計(jì)效率的關(guān)系：理論架構(gòu)

（一） 規(guī)制俘獲及其阻止的一般理論

公共利益理論指出，當(dāng)市場失靈時(shí)，政府規(guī)制會(huì)帶來社會(huì)福利的提高。后來，人們發(fā)現(xiàn)實(shí)際情況與公共利益理論的觀點(diǎn)并不一致，有些規(guī)制的結(jié)果還與其相反。盡管政府規(guī)制者制定立法和政策的初衷是為了公共利益，但特定的利益集團(tuán)一直努力從中影響規(guī)制，因而規(guī)制的過程受到這些利益集團(tuán)的阻撓，導(dǎo)致規(guī)制的最終結(jié)果與最初目的不一致[10]。隨著研究的深入，人們發(fā)現(xiàn)在一個(gè)相對民主的社會(huì)里，政府規(guī)制是綜合了自身的政治效用和各種利益集團(tuán)的需要，所以這種規(guī)制有時(shí)會(huì)有利于廠商，有時(shí)也會(huì)有利于消費(fèi)者，然而更有利于政府自身的政治利益，因此政府規(guī)制不一定能完全提高社會(huì)福利。政府規(guī)制的本意是保護(hù)公共利益，但規(guī)制機(jī)構(gòu)本身存在的利益驅(qū)動(dòng)或其他原因使得政府規(guī)制完全有可能偏離最初目的，這種現(xiàn)象稱為規(guī)制失效。規(guī)制失效的原因大致有兩種解釋，一種解釋是規(guī)制效率論，即失效是因?yàn)橐?guī)制機(jī)構(gòu)的效率無法達(dá)到校正市場失靈的要求。這種理論認(rèn)為，規(guī)制機(jī)構(gòu)不能有效地控制被規(guī)制者的日常運(yùn)行，而且規(guī)制的調(diào)節(jié)過程具有不可避免的時(shí)間滯后性。另一種解釋是規(guī)制俘獲理論，即規(guī)制失效的原因是被規(guī)制者俘獲了規(guī)制者[1112]。在現(xiàn)代規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)中，規(guī)制俘獲理論占據(jù)了主導(dǎo)地位。

如何阻止規(guī)制俘獲呢？新規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)派在規(guī)制俘獲理論方面的開創(chuàng)性研究是利用委托代理理論的分析方法，從信息不對稱入手，建立了在信息不對稱情況下的各種激勵(lì)機(jī)制，以保證阻止俘獲行為，并且從組織設(shè)計(jì)上進(jìn)行制度改進(jìn)，從而達(dá)到社會(huì)福利的改進(jìn)[13]。歸納起來，阻止規(guī)制俘獲的方式主要有三種：（1） 減少信息不對稱。新規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)派指出，規(guī)制者和規(guī)制委托人(國會(huì)、社會(huì)公眾，但被規(guī)制者不是規(guī)制委托人)之間的信息不對稱是規(guī)制俘獲現(xiàn)象發(fā)生的原因，減少這種信息不對稱就可以減小規(guī)制俘獲的概率[14]。（2） 權(quán)力分割。Tirole認(rèn)為，由于規(guī)制者相對于規(guī)制委托人具有信息優(yōu)勢，因此規(guī)制者的自由裁量權(quán)是影響俘獲范圍的主要因素之一。從這個(gè)意義上說，要想規(guī)制有效，就必須將規(guī)制權(quán)限分配給不同的機(jī)構(gòu)，以減少每一規(guī)制機(jī)構(gòu)的自由裁量權(quán)，即以規(guī)制分離來防止合謀與俘獲[15]。Martimort指出，權(quán)力的分離確實(shí)可作為一種承諾機(jī)制以減少規(guī)制的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還將縮小非善意行為的實(shí)施范圍。規(guī)制委托人應(yīng)該分割規(guī)制任務(wù)，分割規(guī)制者的權(quán)力，以降低他們的裁量權(quán)，避免合謀的發(fā)生[16]。Martimort還指出，任務(wù)分離能使兩個(gè)規(guī)制機(jī)構(gòu)合謀的可能性減少[17]。Laffont等證明，規(guī)制中的權(quán)力分離可以作為一種承諾機(jī)制以防止規(guī)制俘獲的威脅[18]。規(guī)制權(quán)力分離的組織結(jié)構(gòu)形式能夠在一定程度上起到防止俘獲的作用，當(dāng)每一規(guī)制機(jī)構(gòu)只掌握一種規(guī)制技術(shù)（信息）時(shí)，規(guī)制者的自由裁量權(quán)將受到限制，這就是規(guī)制權(quán)力分離理論的精髓[12]。（3） 權(quán)力監(jiān)督。Laffont等人建議，可以指定一個(gè)規(guī)制機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)監(jiān)督，而不需要執(zhí)行其他任務(wù)，這使執(zhí)行其他任務(wù)的機(jī)構(gòu)很難從規(guī)制的產(chǎn)業(yè)中獲得剩余租金[1920]。

（二） 國家審計(jì)規(guī)制及其俘獲

尹平指出，國家審計(jì)規(guī)制是指國家審計(jì)利用審計(jì)手段實(shí)施的產(chǎn)業(yè)規(guī)制[21]。與其他規(guī)制相比，國家審計(jì)規(guī)制具有不容忽視的優(yōu)越性，主要表現(xiàn)為：獨(dú)立性；審計(jì)主體與舊體制有天然的時(shí)間隔斷；審計(jì)主體充當(dāng)規(guī)制者得到法律支持；國家審計(jì)機(jī)關(guān)有良好的運(yùn)行業(yè)績與勝任性；審計(jì)規(guī)制節(jié)約交易成本；審計(jì)機(jī)關(guān)具有規(guī)制者再規(guī)制職責(zé)；審計(jì)規(guī)制有利于官民互動(dòng)的規(guī)制機(jī)制的構(gòu)建與形成。事實(shí)上，規(guī)制作為具體的制度安排是政府對經(jīng)濟(jì)行為的管理或制約，是在市場經(jīng)濟(jì)體制下以矯正和改善市場機(jī)制內(nèi)在問題為目的的。從這個(gè)角度來理解規(guī)制，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位進(jìn)行的各類審計(jì)活動(dòng)都可以界定為規(guī)制。那么，國家審計(jì)規(guī)制俘獲是否有可能發(fā)生呢？或者說被審計(jì)單位是否有可能俘獲國家審計(jì)機(jī)關(guān)呢？我們分別從規(guī)制者和被規(guī)制者兩個(gè)角度來分析。

從規(guī)制者的角度來說，審計(jì)人員作為現(xiàn)實(shí)的自然人，同樣具備經(jīng)濟(jì)人的逐利特征，并會(huì)通過各種手段來滿足個(gè)人私利。在這種情況下，執(zhí)法裁量權(quán)剛好充當(dāng)了權(quán)錢交易的載體。審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)會(huì)權(quán)衡利弊，計(jì)算審計(jì)處理處罰對自己利弊得失的影響，如果審計(jì)處理處罰對審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)的影響是弊大于利，這種審計(jì)處理處罰就不具有納什均衡的特性，審計(jì)俘獲就會(huì)出現(xiàn)。有時(shí)，審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)自身也可能會(huì)被俘獲。例如，如果被審計(jì)單位能制約審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)的利益或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的利益施加重大影響，在這種情形下，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位的問題就可能會(huì)自動(dòng)被俘。當(dāng)然，這種被俘也會(huì)以某種方式讓被審計(jì)單位知道。一般來說，審計(jì)俘獲發(fā)生之后，審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)會(huì)表現(xiàn)為低效率，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，顯失公正。審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)對有些審計(jì)項(xiàng)目處理處罰畸輕或者畸重，對同等情況的違法行為給予不同的處罰，或者對不同情況的違法行為給予相同的處罰。第二，拖延履行職責(zé)。有些審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)在工作中缺乏積極性和主動(dòng)性，對一些審計(jì)事項(xiàng)，尤其是棘手或者影響到自身利益的事項(xiàng)拖延履行職責(zé)，以避免沖突、回避矛盾，或者對亟待處理的審計(jì)事項(xiàng)拖到最后期限，延誤了時(shí)機(jī)，使得很多審計(jì)處理成為不可執(zhí)行。第三，審計(jì)不作為。審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)出于各種原因?qū)τ羞`法行為的單位睜一只眼，閉一只眼，放棄執(zhí)法權(quán)、不進(jìn)行處罰，或者大事化小、小事化了，不履行該履行的職責(zé)，這使得審計(jì)形同虛設(shè)[22]。

從被規(guī)制者的角度來說，各種形式的審計(jì)處理和處罰都會(huì)給被審計(jì)單位帶來經(jīng)濟(jì)利益上的負(fù)面影響，甚至還會(huì)影響其以后的經(jīng)濟(jì)利益，對被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人也可能會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位審計(jì)查出問題后進(jìn)行處理的方式包括：責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項(xiàng)；責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責(zé)令限期退還違法所得；責(zé)令按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；其他處理措施。審計(jì)處罰方式包括：通報(bào)批評，給予警告；有違法所得的，沒收違法所得，并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，可以處5萬元以下的罰款；對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處2萬元以下的罰款，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予處分的，向有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位提出給予處分的建議；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。針對審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)處理和處罰，被審計(jì)單位完全有可能采取應(yīng)對措施，動(dòng)員一切可能的力量來俘獲審計(jì)規(guī)制。當(dāng)然，要俘獲審計(jì)規(guī)制也是需要花費(fèi)成本的。如果被審計(jì)單位俘獲審計(jì)機(jī)關(guān)付出的成本低于獲取的收益，被審計(jì)單位就會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)烈的俘獲動(dòng)機(jī)，尤其是在法制環(huán)境較差的社會(huì)背景下，俘獲者獲取的收益成本比會(huì)更高，這在客觀上擴(kuò)大了被審計(jì)單位俘獲審計(jì)規(guī)制的市場需求。

（三） 國家審計(jì)規(guī)制俘獲的阻止

根據(jù)《中華人民共和國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行項(xiàng)目審計(jì)有三個(gè)階段，即審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)具有多種審計(jì)權(quán)，如審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)（審計(jì)權(quán)可以有不同的分割方式）。我國絕大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)（少數(shù)地方審計(jì)機(jī)關(guān)例外）的審計(jì)立項(xiàng)權(quán)是綜合部門參考業(yè)務(wù)部門的意見后行使，因而業(yè)務(wù)部門的意見舉足輕重。審計(jì)查證權(quán)和審計(jì)執(zhí)行權(quán)完全由業(yè)務(wù)部門行使。審計(jì)審理權(quán)由專門的機(jī)構(gòu)行使，獨(dú)立于業(yè)務(wù)部門。也就是說，我國審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行的是縱向集權(quán)/橫向集中組織模式，在這種模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)權(quán)主要集中在審計(jì)業(yè)務(wù)部門，審計(jì)職能的履行、審計(jì)質(zhì)量的把關(guān)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制等都維系在審計(jì)業(yè)務(wù)部門。雖然審計(jì)審理機(jī)構(gòu)可以對審計(jì)業(yè)務(wù)部門的權(quán)力進(jìn)行牽制，但這些都只是修修補(bǔ)補(bǔ)的工作，并不能從根本上解決審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部權(quán)力過分集中這一問題，因此這樣的組織模式是不健全的。在這種模式下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)存在一些不容忽視的問題，如審計(jì)目標(biāo)偏離、審計(jì)計(jì)劃管理不科學(xué)、審計(jì)執(zhí)法欠公正、審計(jì)質(zhì)量和效率不高、審計(jì)決定執(zhí)行不到位等，這都可以歸結(jié)為審計(jì)規(guī)制俘獲。分析產(chǎn)生這些問題的原因，一個(gè)重要的方面是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)形式和組織模式缺乏必要的內(nèi)部權(quán)力之間的監(jiān)督與制約機(jī)制。一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目從指定計(jì)劃、現(xiàn)場審計(jì)、下達(dá)審計(jì)決定直至執(zhí)行審計(jì)決定，整個(gè)過程均由同一個(gè)業(yè)務(wù)部門“一桿子插到底”，這樣很難把好審計(jì)質(zhì)量關(guān)，難以確保審計(jì)執(zhí)法的客觀公正性，難以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，難以避免以審謀私。這種現(xiàn)狀已與日益變化的審計(jì)環(huán)境越來越不相適應(yīng)，與建設(shè)高效廉潔的審計(jì)機(jī)關(guān)要求也不相適應(yīng)，它已成為制約審計(jì)事業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。如何改變這種狀況呢？如前所述，規(guī)制俘獲阻止主要有減少信息不對稱、權(quán)力分割和權(quán)力監(jiān)督三條路徑，這三條路徑可以分別采用，也可以同時(shí)采用。對于國家審計(jì)規(guī)制俘獲阻止來說，這三種路徑也同樣適用。

在縱向集權(quán)/橫向集中的審計(jì)分工模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)被俘獲的可能性較大；在縱向集權(quán)/橫向分割模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)被俘獲的可能性降低，且能提高審計(jì)效果。將審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)進(jìn)行分割，可以產(chǎn)生減少信息不對稱、權(quán)力分割和權(quán)力監(jiān)督三方面的效果，并通過這三個(gè)效果達(dá)到審計(jì)規(guī)制俘獲阻止的目的。首先，審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)分割后，原來主要集中于審計(jì)業(yè)務(wù)部門的信息，現(xiàn)在多個(gè)部門都能知道，如計(jì)劃部門在制定年度計(jì)劃之前需要深入了解被審計(jì)單位的情況；審計(jì)審理部門為了驗(yàn)證一些問題，也需要深入被審計(jì)單位，從而也掌握了更多的信息；審計(jì)執(zhí)行部門是新設(shè)立的部門，為了執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定，該部門必須了解審計(jì)查出的問題，并在執(zhí)行過程中對被審計(jì)單位做進(jìn)一步了解?？傊诳v向集權(quán)/橫向分割模式下，有多個(gè)部門了解被審計(jì)單位的信息，這使得審計(jì)業(yè)務(wù)部門的信息優(yōu)勢大大降低。其次，在縱向集權(quán)/橫向集中的審計(jì)分工模式下，審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)享審計(jì)查證權(quán)和審計(jì)執(zhí)行權(quán)，同時(shí)享有大部分審計(jì)立項(xiàng)權(quán)，這使得獨(dú)立的審理權(quán)難以發(fā)揮制衡作用。在縱向集權(quán)/橫向分割模式下，審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)分別屬于不同的部門且各部門地位平等，從而形成了相互制衡的權(quán)力結(jié)構(gòu)。再次，在縱向集權(quán)/橫向分割模式下，某種權(quán)力的行使過程也就是對其他權(quán)力的監(jiān)督過程，如審計(jì)查證部門在審計(jì)查證權(quán)的行使過程中可以檢查審計(jì)計(jì)劃是否合理，同時(shí)審計(jì)計(jì)劃部門也會(huì)監(jiān)督審計(jì)查證部門是否按計(jì)劃執(zhí)行；審計(jì)審理部門行使審理權(quán)的過程也是對審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)查證進(jìn)行監(jiān)督的過程；審計(jì)執(zhí)行部門執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定的過程也是對審計(jì)查證、審計(jì)審理進(jìn)行再監(jiān)督的過程。

四、 結(jié)論與啟示

湘潭市審計(jì)局的組織模式從實(shí)施審計(jì)查證權(quán)與審理權(quán)“兩分離”改革到推行審計(jì)權(quán)“四分離”試點(diǎn)，事實(shí)上就是從縱向集權(quán)/橫向集中模式向縱向集權(quán)/橫向分割模式不斷過渡的過程。在湘潭市審計(jì)局組織模式的變遷過程中，縱向權(quán)力配置并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，發(fā)生變化的主要是橫向權(quán)力配置。審計(jì)查證權(quán)與審理權(quán)“兩分離”模式已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了一定的審計(jì)權(quán)力橫向分割，而“兩分離”向“四分離”組織模式的轉(zhuǎn)換則是實(shí)行了審計(jì)權(quán)力的全面橫向分割。這種審計(jì)權(quán)力的橫向分割取得了減少信息不對稱、權(quán)力分割和權(quán)力監(jiān)督三方面的效果，發(fā)揮了審計(jì)規(guī)制俘獲阻止的功能，從而提高了審計(jì)效果。所以，湘潭市審計(jì)局組織模式變遷案例說明，與縱向集權(quán)/橫向集中模式相比，縱向集權(quán)/橫向分割模式更能發(fā)揮規(guī)制俘獲阻止的作用，從而有利于提高審計(jì)效果。

規(guī)制俘獲理論表明，規(guī)制失效的原因是被規(guī)制者俘獲了規(guī)制者。國家審計(jì)規(guī)制俘獲也有可能發(fā)生，規(guī)制俘獲阻止的三條路徑（減少信息不對稱、權(quán)力分割和權(quán)力監(jiān)督）同樣適用于國家審計(jì)。在縱向集權(quán)/橫向集中模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)被俘獲的可能性較大；在縱向集權(quán)/橫向分割模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)被俘獲的可能性降低，從而提高了審計(jì)效果。

本文的理論架構(gòu)及湘潭市審計(jì)局推行審計(jì)權(quán)“四分離”組織模式的成功經(jīng)驗(yàn)提供的啟示是：實(shí)行審計(jì)計(jì)劃權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)的分割是阻止審計(jì)規(guī)制俘獲的有效路徑，阻止審計(jì)規(guī)制俘獲可以大大提高審計(jì)效果。

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［責(zé)任編輯：王麗愛，高 婷］お

Organization Models of Audit Institutions, and Audit Effect:

From the Perspective of Capture of Regulation

ZHEN Shiqiao

（School of International Audit, Nanjing Auditing University, Nanjing 211815, China）オ

Abstract: Based on the allocation of audit power, there are two organization models for national audit office, one is VCP/ HCP，the other is VCP/ HSP. This paper takes nation audit office as a regulation based on regulation economics; establishes a theoretical framework to explain why VCP/ HSP model is more difficult to be captured than VCP/ HCP model. And further, uses this theoretical framework to explain why Xiangtan audit office changes its organization model with effect. Under the VCP/ HSP model, audit powers are separated, in this way, they are able to reduce the information asymmetry, to realize the separation of powers and supervision of power, and prevent the capture of regulation, as a result, the audit effect is improved.

Key Words: organization mode of audit institutions; state audit; audit regulation; capture of regulation; audit power allocation; audit power separation; audit effect