彭新媛

【摘要】 文章結(jié)合案例，從增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅四個(gè)方面探討了通過分立企業(yè)享受各項(xiàng)優(yōu)惠政策的納稅籌劃技巧，以期有助于相關(guān)納稅人降低稅收負(fù)擔(dān)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化。

【關(guān)鍵詞】 分立企業(yè)； 納稅籌劃； 案例分析

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等都具有一些優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受這些優(yōu)惠政策時(shí)的一個(gè)前提條件就是獨(dú)立核算，如果不能獨(dú)立核算，則應(yīng)當(dāng)和其他經(jīng)營項(xiàng)目一起繳納較高的稅額。有時(shí)企業(yè)是否進(jìn)行獨(dú)立核算很難判斷，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)企業(yè)一并征收較高的稅率。為了避免這種情況，納稅人可以考慮將企業(yè)進(jìn)行合理分立，成立全資子公司，專門從事低稅率經(jīng)營或者免稅經(jīng)營，這樣就很容易達(dá)到獨(dú)立核算的要求了。筆者結(jié)合實(shí)際工作，就分立企業(yè)以享受各項(xiàng)優(yōu)惠政策的納稅籌劃技巧進(jìn)行案例闡述。

一、分立企業(yè)以享受增值稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，納稅人銷售古舊圖書免征增值稅。古舊圖書是指向社會(huì)收購的古書和舊書。對(duì)于銷售圖書的企業(yè)而言，大多數(shù)情況下既銷售應(yīng)稅產(chǎn)品又兼營古舊圖書等免征增值稅的產(chǎn)品，如果不能夠獨(dú)立核算免稅產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)一并繳納增值稅。為了避免此種情況的發(fā)生，企業(yè)可以考慮將經(jīng)營古舊圖書的部分獨(dú)立出去，成立全資子公司，這樣就可以享受免征增值稅的優(yōu)惠政策了。

案例分析1：濰坊市天涯圖書公司主要從事圖書的批發(fā)與零售業(yè)務(wù)，適用13%的增值稅稅率，同時(shí)兼營古舊圖書等免征增值稅的產(chǎn)品。該公司2012年共獲得銷售收入120萬元，其中免征增值稅產(chǎn)品所取得的銷售收入為32萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元，其中屬于免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額為2萬元，公司并未對(duì)古舊圖書經(jīng)營獨(dú)立核算。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：天涯圖書公司不進(jìn)行分立

該公司由于沒有獨(dú)立核算免稅產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)一并繳納增值稅，則天涯公司應(yīng)納增值稅=120×13%－10=5.6（萬元）。

方案二：天涯圖書公司將經(jīng)營古舊圖書的部分分立出去，成立全資子公司

分立之后，該子公司就可以享受免征增值稅的優(yōu)惠政策了，則天涯公司應(yīng)納增值稅=（120－32）×13%－（10 －2）=3.44（萬元）。

由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕增值稅稅負(fù)2.16萬元（5.6－3.44）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

二、分立企業(yè)以享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：為了貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求，2011年10月31日，財(cái)政部發(fā)布第65號(hào)令，決定修改《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，從2011年11月1日起大幅提高營業(yè)稅起征點(diǎn)。根據(jù)新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的規(guī)定，營業(yè)稅的起征點(diǎn)，是指納稅人營業(yè)額合計(jì)達(dá)到的起征點(diǎn)。營業(yè)稅起征點(diǎn)的適用范圍限于個(gè)人。營業(yè)稅起征點(diǎn)的幅度規(guī)定如下：（1）按期納稅的，為月營業(yè)額5 000元—20 000元；（2）按次納稅的，為每次（日）營業(yè)額300元—500元。省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和國稅局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報(bào)國家稅務(wù)總局備案。因此，對(duì)于個(gè)體工商戶來說，如果經(jīng)營規(guī)模較大，可以考慮將企業(yè)進(jìn)行合理分立，縮小其規(guī)模，從而達(dá)到降低銷售額享受免稅待遇的目的。

案例分析2：青島市的個(gè)體工商戶許新經(jīng)營一家餐飲店，每月的收入總額在36 000元—40 000元之間，當(dāng)?shù)刎?cái)政廳和國家稅務(wù)局規(guī)定的營業(yè)稅起征點(diǎn)為20 000元。2012年5月，許新開設(shè)的餐飲店?duì)I業(yè)收入為38 000元，應(yīng)當(dāng)按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：餐飲店不進(jìn)行分立

應(yīng)納營業(yè)稅＝38 000×5%=1 900（元）

方案二：將餐飲店一分為二

每家餐飲店的收入均不超過20 000元，沒有達(dá)到規(guī)定的起征點(diǎn)，可以享受免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。

由此可見，將餐飲店進(jìn)行分立，當(dāng)月就減輕了營業(yè)稅稅負(fù)1 900元。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

三、分立企業(yè)以享受消費(fèi)稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第四條的規(guī)定，消費(fèi)稅除金銀首飾外一般在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收，在零售環(huán)節(jié)不再征收。因此，相關(guān)企業(yè)可以考慮將其中某個(gè)部門分立出去，成立一家獨(dú)立核算的批發(fā)企業(yè)，然后以較低的價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給該批發(fā)企業(yè)，從而減少應(yīng)納稅銷售額。而獨(dú)立核算的批發(fā)企業(yè)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅。

案例分析3：東營市佳美化妝品有限公司為一家化妝品生產(chǎn)企業(yè)（適用30%的消費(fèi)稅稅率），每年生產(chǎn)化妝品20萬套，每套成本為360元，批發(fā)價(jià)為420元，零售價(jià)為500元。該公司采取直接對(duì)外銷售的方式，假定其中有一半產(chǎn)品通過批發(fā)方式，一半通過零售方式。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：佳美化妝品有限公司不進(jìn)行分立

應(yīng)納消費(fèi)稅=（10×420+10×500）×30%

=2 760（萬元）

方案二：佳美化妝品有限公司將其中一個(gè)經(jīng)營部門分立出去，成立一家專門的批發(fā)公司

該公司的化妝品先以較低的批發(fā)價(jià)400元銷售給該批發(fā)公司；然后再由批發(fā)公司銷售給消費(fèi)者，則應(yīng)納消費(fèi)稅 =（20×400）×30%=2 400（萬元）。

由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕消費(fèi)稅稅負(fù)360萬元（2 760－2 400）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

四、分立企業(yè)以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃

籌劃思路：新《企業(yè)所得稅法》第二十八條第一款規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（1）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬元；（2）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。

為引導(dǎo)和支持小型微利企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、增強(qiáng)盈利能力，2011年以來，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺(tái)了一系列有利于小型微利企業(yè)健康發(fā)展的相關(guān)優(yōu)惠政策。例如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2011]117號(hào)）規(guī)定，自2012年1月1日至2015年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。因此，如果企業(yè)的規(guī)模超過了小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)各個(gè)機(jī)構(gòu)之間可以相對(duì)獨(dú)立地開展業(yè)務(wù)，則可以考慮采取分立企業(yè)的方式來享受小型微利企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，從而減輕企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)。

案例分析4：濟(jì)南市教育出版社下設(shè)三個(gè)部門：編輯部、印刷廠和讀者服務(wù)部，每個(gè)部門資產(chǎn)為200萬元，員工均為60人。2012年，該出版社年應(yīng)納稅所得額為80萬元，其中，編輯部、印刷廠和讀者服務(wù)部的年應(yīng)納稅所得額分別為25萬元、28萬元、27萬元。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：教育出版社不進(jìn)行分立

則應(yīng)納企業(yè)所得稅=80×25%=20（萬元）。

方案二：教育出版社將印刷廠和讀者服務(wù)部分立出去，成立兩個(gè)全資子公司

公司分立之后，為了享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策，兩個(gè)全資子公司的年應(yīng)納稅所得額都控制在30萬元以內(nèi)，則共需繳納企業(yè)所得稅=25×20%+28×20%+27×20% =16（萬元）。

由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)4萬元（20-16）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

籌劃思路：根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款的規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合下列條件的企業(yè)：（1）產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；（2）研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；（3）高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；（4）科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；（5）高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件。如果企業(yè)已經(jīng)按照高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，此時(shí)，就可以考慮將該分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)分立出來，成立一家全資子公司，以享受高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

案例分析5：2011年11月，山東卓越智能科技有限公司在濰坊市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)參照高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)籌建，2012年正式運(yùn)營后的盈利為400萬元，分支機(jī)構(gòu)的總機(jī)構(gòu)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。請(qǐng)根據(jù)這種情況，提出納稅籌劃方案。

方案一：卓越智能科技有限公司不進(jìn)行分立

分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)和總機(jī)構(gòu)合并繳納企業(yè)所得稅，適用總機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅稅率25%。

則應(yīng)納企業(yè)所得稅=400×25%=100（萬元）。

方案二：卓越智能科技有限公司將分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)分立出去，設(shè)立一個(gè)全資子公司，該子公司申請(qǐng)并取得高新技術(shù)企業(yè)的資格

假設(shè)這種形式上的變更不會(huì)對(duì)該子公司的經(jīng)營產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，則應(yīng)納企業(yè)所得稅=400×15%=60（萬元）。

由此可見，通過納稅籌劃，方案二比方案一減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)40萬元（100－60）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

通過以上五個(gè)案例的分析可以得知，合理分立企業(yè)能夠在一定限度內(nèi)充分利用現(xiàn)有的優(yōu)惠政策進(jìn)行節(jié)稅籌劃，從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但是，需要提醒納稅人注意的是，如果分立企業(yè)所發(fā)生的相關(guān)成本大于節(jié)稅帶來的收益則是不經(jīng)濟(jì)的方法。也就是說只有分立所發(fā)生的相關(guān)成本低于少繳納的稅款，這一納稅籌劃才是有價(jià)值的?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 翟繼光.新稅法下企業(yè)納稅籌劃（第2版）［M］.北京：電子工業(yè)出版社，2010：270-272.

［2］ 程斌.新企業(yè)所得稅法下小型微利企業(yè)的納稅籌劃［J］.會(huì)計(jì)之友，2010（4）：96-97.