李興讓

【摘要】 自從以“借方、貸方”作記賬符號的意大利式簿記傳入我國，這對符號的科學(xué)性一直受到質(zhì)疑和論爭。由于作為指導(dǎo)記賬方法的傳統(tǒng)會計(jì)理論存在嚴(yán)重誤區(qū)，對“借、貸”的實(shí)質(zhì)，中外學(xué)者一直未能作出有說服力的科學(xué)解答，被稱作“五百年借貸之謎”。文章用數(shù)理方法，對各種記賬符號作了評析和比較，并提出用數(shù)學(xué)符號取代文字符號，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的歷史必然。

【關(guān)鍵詞】 記賬符號； 記賬規(guī)則； 賬戶方向； 資金流向； 賬項(xiàng)方向

一、傳統(tǒng)會計(jì)理論對“借、貸”的一般解釋

如果一位生理學(xué)家在講授有關(guān)人體的肝和脾的結(jié)構(gòu)和功能時(shí)，所能說的只是“脾臟在腹腔的左側(cè)、肝臟在腹腔的右側(cè)”，學(xué)生們必會哄堂大笑。然而類似的笑話卻真實(shí)地發(fā)生在現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的權(quán)威論著和高校教材中。例如美國知名學(xué)者亨格倫（C.T.Horngren）就說：“借方意味著賬戶的左方，貸方意味著賬戶的右方”，國內(nèi)外一些會計(jì)論著和教材都有類似論述。葛家澍教授等主編的作為“面向21世紀(jì)課程教材”的《會計(jì)學(xué)》更直截了當(dāng)?shù)卣f“借方是賬戶的左方，貸方是賬戶的右方”?！吨袊鴷?jì)百科全書》還說：“借和貸……因賬戶性質(zhì)的不同而有不同的含義……應(yīng)用到各行各業(yè)中去……就逐漸失去了原來的含義，而轉(zhuǎn)化為純粹的記賬符號”；葛家澍著《會計(jì)學(xué)導(dǎo)論》也有類似論述。前不久，更有學(xué)者在全國政協(xié)會上提案，要用橡皮圖章改“借、貸”為“左、右”。

稍具思考能力的人都會問：“既然‘借方意味著賬戶的左方，貸方意味著賬戶的右方，那么這‘左方和‘右方又意味著什么呢？它們之間的關(guān)系又是如何呢？”

按照符號學(xué)或語義學(xué)原理，符號是傳遞和交流信息（“指示物”）的工具和載體?！安淮_定指示物”和“空殼載體”——沒有“指示物”的“符號”是沒有意義的。那么這“純粹的記賬符號”及與其相對應(yīng)的“不純粹的記賬符號”的具體含義各是什么呢？既然“借和貸……逐漸……轉(zhuǎn)化為純粹的記賬符號”，那么它們什么時(shí)候“逐漸……轉(zhuǎn)化”了一部分、什么時(shí)候全部“轉(zhuǎn)化”為“純粹的記賬符號”呢？還有，很多記賬法都有一對記賬符號，例如“收、付”、“增、減”等，它們也都分別“是賬戶的左方”和“右方”，那么它們的“字面含義”是否也分別與“借方”和“貸方”相同呢？它們是否都可稱之為“左右記賬法”呢？

有趣的是，中國金融企業(yè)曾采用過幾十年的“銀行收付記賬法”，除將“借方”和“貸方”分別改為“付方”和“收方”以外，其余如賬戶體系、會計(jì)等式、記賬規(guī)則、試算平衡和賬證格式等都與借貸記賬法類同，其“付方”與“借方”一樣記資產(chǎn)增加額與負(fù)債減少額、而“收方”則與“貸方”一樣記資產(chǎn)減少額與負(fù)債增加額，不同的是“收方”和“付方”的方位恰恰與“借方”和“貸方”的方位相反：“付方”（相當(dāng)“借方”）“是賬戶的右方”，而“收方”（相當(dāng)“貸方”）卻“是賬戶的左方”。再從現(xiàn)存史料看，14世紀(jì)意大利佛羅倫薩的“記賬形式均為上下敘述式……上部分為借方（dare）……下部分稱‘貸方（avere）”。中國古代已具備復(fù)式雛型的龍門賬和四腳賬，也是“上下敘述式”（上收下付）?？梢娮笥摇⑸舷碌确轿慌c記賬符號并無必然聯(lián)系。時(shí)值21世紀(jì)，數(shù)理簿記學(xué)早已問世之時(shí)，一些會計(jì)論著和教材卻仍然老調(diào)重彈，就只能表明當(dāng)代中外會計(jì)理論在對記賬符號這一會計(jì)學(xué)中最簡單、最基本的概念一直說不清所以然而又無法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罷了。

二、會計(jì)賬項(xiàng)中的三項(xiàng)因素及其相互關(guān)系

要深入認(rèn)識“借、貸”的本質(zhì)，必須了解會計(jì)賬項(xiàng)中的三項(xiàng)因素。從復(fù)式記賬規(guī)則中可以看出，各種描繪經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的任一幅會計(jì)分錄的兩筆賬項(xiàng)中都必然含有資產(chǎn)性質(zhì)或方向（或稱賬戶性質(zhì)或方向）——“資產(chǎn)（正賬戶）”或“負(fù)債（負(fù)賬戶，含業(yè)主權(quán)益，下同）”、資金流向——“增（正流向）”或“減（負(fù)流向）”和賬項(xiàng)性質(zhì)或方向——“借項(xiàng)（正賬項(xiàng)）”或“貸項(xiàng)（負(fù)賬項(xiàng)）”，統(tǒng)稱為“賬項(xiàng)三因素”。其中賬戶方向是法定的先天因素，資金流向則是業(yè)務(wù)交易內(nèi)容中（通過對原始憑證的確認(rèn)）已知的，二者都是在編制記賬憑證前必須明確的基本因素。而賬項(xiàng)方向則是復(fù)合因素，它由賬戶方向和資金流向兩項(xiàng)基本因素所決定。在編制記賬憑證前，如不了解與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的賬戶方向和資金流向，此項(xiàng)分錄的兩筆賬項(xiàng)各自的方向符號（“借”或“貸”）將無從求得。

賬項(xiàng)三因素之間的鉤稽關(guān)系，可用直角坐標(biāo)系（見圖1“賬項(xiàng)坐標(biāo)圖”）加以描繪。圖中：橫軸X指示賬戶方向，縱軸Y指示資金流向，原點(diǎn)O為會計(jì)主體（也稱記賬主體或記賬中心，下同），O右方（＋X）為資產(chǎn)、左方（－X）為負(fù)債，O上方（＋Y）為增、下方 （－Y）為減（OI～OⅣ為以貨幣單位為量度的指示借或貸的賬項(xiàng)線）。如此，四種不同基本類型的賬項(xiàng)和分錄，都能在坐標(biāo)系的四個(gè)象限中對號入座：OⅠ在第Ⅰ象限（＋·＋），指示資產(chǎn)增加（借項(xiàng)）；0Ⅱ在第Ⅱ象限（－·＋），指示負(fù)債增加（貸項(xiàng)）；0Ⅲ在第Ⅲ象限（－·－），指示負(fù)債減少（借項(xiàng)）；0Ⅳ在第Ⅳ象限（＋·－）指示資產(chǎn)減少（貸項(xiàng)）。

賬項(xiàng)坐標(biāo)圖一目了然地映示出賬戶方向、資金流向和賬項(xiàng)方向之間的關(guān)系。若令它們的系數(shù)均為1，則：賬戶方向×資金流向＝賬項(xiàng)方向，稱為賬項(xiàng)三因素之間的關(guān)系表達(dá)式，簡稱“三項(xiàng)關(guān)系式”。

利用“三項(xiàng)關(guān)系式”，只要已知一筆賬項(xiàng)中的任意兩項(xiàng)因素的符號或方向，即可求出未知的另一項(xiàng)因素的符號或方向。

例：付王乙現(xiàn)金10元，求分錄賬項(xiàng)。

解：“現(xiàn)金”是正賬戶（＋1），“付”是負(fù)流向（－1），將賬戶方向和資金流向的符號代入“三項(xiàng)關(guān)系式”：（＋1）×（－1）＝－12，可知這筆賬項(xiàng)為負(fù)（貸項(xiàng)）；“其他往來”設(shè)為“暫付款”或“應(yīng)收款”是正賬戶（＋1），給王乙10元是債權(quán)增加，是正流向（＋1），代入上式：（＋1）×（＋1）＝＋12，可知這筆賬項(xiàng)方向?yàn)檎ń瑁?，分錄為：“借其他往來、貸現(xiàn)金”。也可設(shè)“其他往來”為“應(yīng)付款”是負(fù)賬戶（－1），給王乙10元是負(fù)債減少，是負(fù)流向（－1），代入上式： （－1）×（－1）＝＋12（借項(xiàng)），兩種結(jié)果相同。

三、“借、貸”的實(shí)質(zhì)

早在500年前，意大利式簿記之父在其“簿記圣經(jīng)”中即明確指出，“借與貸這兩個(gè)標(biāo)號各有其固定含義，這兩個(gè)方面是對立的”。17世紀(jì)荷蘭會計(jì)大師西蒙·斯蒂文在其《數(shù)學(xué)慣例法》一書中也已明確指出：“借方是向‘有利起作用，貸方是向‘有害起作用”。當(dāng)看過賬項(xiàng)坐標(biāo)圖并了解了“三項(xiàng)關(guān)系式”以后可知，賬項(xiàng)是2次因式，而2次因式有2個(gè)方向相反的根（■=±a），表明借項(xiàng)可能在第Ⅰ象限，也可能在第Ⅲ象限；而貸項(xiàng)則可能在第Ⅱ象限，也可能在第Ⅳ象限，這就是被認(rèn)為“‘借、貸含義不固定”的實(shí)質(zhì)。其實(shí)賬項(xiàng)坐標(biāo)圖描述得很明確：第I象限（+·+）和第Ⅲ象限（－·－）都為正值，顯示無論涉及正賬戶還是負(fù)賬戶，對于記賬中心——經(jīng)營責(zé)任者來說，借項(xiàng)均為“有利”賬項(xiàng)；同理，第Ⅳ象限（＋·－）和第Ⅱ象限（－·＋）都為負(fù)值，顯示無論涉及正賬戶還是負(fù)賬戶，對于記賬中心來說，貸項(xiàng)均為“有害”賬項(xiàng)?？梢姡^“‘借、貸含義不固定”，只是指它反映資金流向的功能，而對于必須反映的具有法律效果的重要內(nèi)容——賬項(xiàng)方向，則是非常清晰、具體和固定的；相反，增減法的符號“增”和“減”在反映資金流向方面通俗直觀而固定，但在反映賬項(xiàng)方向的功能方面卻是“含義不固定”的。因?yàn)椤霸觥奔确从迟Y產(chǎn)增加，又反映負(fù)債增加，前者的賬項(xiàng)方向?yàn)檎ń瑁?，而后者的賬項(xiàng)方向?yàn)樨?fù)（貸）；同理，“減”既反映資產(chǎn)減少，又反映負(fù)債減少，前者賬項(xiàng)方向?yàn)樨?fù)，后者賬項(xiàng)方向?yàn)檎?/p>

其實(shí)，借貸記賬法的記賬規(guī)則就是對記賬符號的最簡明注解：“借方指示資產(chǎn)增加額或負(fù)債減少額；貸方指示資產(chǎn)減少額或負(fù)債增加額?？梢?，會計(jì)分錄的“借方”金額與“貸方”金額不是相等數(shù)而是相反數(shù)。傳統(tǒng)的記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”應(yīng)改為“有借必有貸，借貸必相嘗”或“有權(quán)必有則，權(quán)責(zé)必相嘗”（“借、貸”的語義與會計(jì)語言的對譯見圖2），這與會計(jì)學(xué)的重要原理——權(quán)責(zé)發(fā)生制，也是相符的。

“借、貸”的實(shí)質(zhì)是描繪業(yè)務(wù)交易的分錄中的兩筆賬項(xiàng)各自對會計(jì)主體所產(chǎn)生的具有法律效力的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效果——“有利”或正效（“借”）和“有害”或負(fù)效（“貸”），故賬項(xiàng)方向也可稱賬項(xiàng)效果。

四、會計(jì)主體是判別賬項(xiàng)方向的定位中心

“借、貸”的含義既然如此簡單明確，為什么至今不為會計(jì)學(xué)者們所理解而被稱作“500年借貸之謎”呢？其原因一是對會計(jì)分錄中的“三項(xiàng)因素”及其相互關(guān)系認(rèn)識不清，甚至將賬項(xiàng)方向（借、貸）與資金流向（增、減）相混淆，老是圍著“借出貸入”和“借入貸出”兜圈子；二是傳統(tǒng)的錯(cuò)位的“會計(jì)主體”在作怪。原來，會計(jì)主體的正確定位應(yīng)是企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任者，而不是所有者，更不是企業(yè)本身。

視業(yè)主為會計(jì)主體的業(yè)主權(quán)說無法解釋：為什么“‘資本減少屬‘有利賬項(xiàng)，應(yīng)記借方；而‘資本增加卻屬‘有害賬項(xiàng)，應(yīng)記貸方”？為什么“資本”、“收入”和“利潤”等賬戶與“應(yīng)付款”、“借款”等賬戶一樣，其首項(xiàng)發(fā)生額、增方發(fā)生額和余額都在貸方，即都屬負(fù)債型賬戶？既然“資本”和“長期投資”都是產(chǎn)權(quán)，何以前者屬負(fù)債型賬戶而后者卻屬資產(chǎn)型賬戶（這也是會計(jì)史上難解的“損失越多資產(chǎn)越多”之謎）？既然“資產(chǎn)＝權(quán)益”，為何“資產(chǎn)”增加記借方而“權(quán)益”增加卻要記貸方？如果以經(jīng)營責(zé)任者為會計(jì)主體，以上問題自然順理成章：所謂“借項(xiàng)”就是經(jīng)營者的財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的增加和經(jīng)營者對業(yè)主或?qū)鶛?quán)人應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任或債務(wù)的減少，這對經(jīng)營者來說當(dāng)然是“有利”賬項(xiàng)；反之，“貸項(xiàng)”指示的是經(jīng)營責(zé)任者對企業(yè)財(cái)產(chǎn)使用權(quán)限的減少和債務(wù)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任的增加，當(dāng)然對他是“有害”賬項(xiàng)。

以會計(jì)主體——企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任者為定位中心，對財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)中的一切賬戶和賬項(xiàng)的方向都能前后一貫、順理成章地作出準(zhǔn)確判斷：凡屬在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，經(jīng)營者有權(quán)運(yùn)用的財(cái)產(chǎn)或債權(quán)就是正賬戶（資產(chǎn)）、對其有利的賬項(xiàng)就是正賬項(xiàng)（借）；凡屬經(jīng)營者應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任或債務(wù)就是負(fù)賬戶（負(fù)債）、對其有害的賬項(xiàng)就是負(fù)賬項(xiàng)（貸）。

如果把一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)比作一艘正在大海上行駛的航船的話，那么這艘船的船主就相當(dāng)于企業(yè)的所有者，而在船上直接負(fù)責(zé)指揮的船長則類似企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任者。把船主當(dāng)成航船命運(yùn)的主宰者固然荒唐，因?yàn)檫h(yuǎn)在岸上的船主，要直接指揮在一片汪洋和風(fēng)云瞬息萬變中急駛的航船是無能為力的。更為荒唐的則是將航船本身當(dāng)成航船命運(yùn)的主宰者。其實(shí)企業(yè)或“經(jīng)濟(jì)個(gè)體”，只是一個(gè)籠統(tǒng)的抽象概念，它是資本運(yùn)動的載體和財(cái)產(chǎn)的容器或統(tǒng)稱，而不是會計(jì)主體。因?yàn)椴幻鞔_所有權(quán)和使用權(quán)的財(cái)產(chǎn)是不符合“責(zé)任到人”的法律原則的。企業(yè)兩權(quán)分立和以經(jīng)營者為會計(jì)主體，是互為因果的，這就是所有者將其企業(yè)財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)交給經(jīng)營者，其條件是經(jīng)營者必須對與所有者協(xié)議的經(jīng)營目標(biāo)的完成承擔(dān)個(gè)人責(zé)任，并定期依法向所有者報(bào)告責(zé)任履行狀況。因而，會計(jì)人員應(yīng)首先并直接向企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任者負(fù)責(zé)，間接向所有者負(fù)責(zé)，并要以經(jīng)營責(zé)任者的名義向所有者報(bào)賬。

以經(jīng)營者為會計(jì)主體，是現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分立這一客觀規(guī)律的必然產(chǎn)物，它為“企業(yè)經(jīng)營責(zé)任的落實(shí)和追究”提供了理論和法律依據(jù)，也與管理會計(jì)中企業(yè)最高層次的“責(zé)任中心”的概念相吻合；它與受托責(zé)任學(xué)說的主旨“從本質(zhì)說，企業(yè)會計(jì)是為受托責(zé)任而存在的，是經(jīng)營者會計(jì)”，以及“指揮者理論”：“企業(yè)活動中最具戰(zhàn)略觀點(diǎn)的是那些每天進(jìn)行決策并指導(dǎo)著組織生產(chǎn)和經(jīng)營方向的最高層的經(jīng)理或指揮者。會計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該放在促使管理者如何有效地應(yīng)用公司的資源上，而不應(yīng)放在各業(yè)主或其他群體的特殊權(quán)益上”也是相符的。

關(guān)于會計(jì)主體的正確定位、會計(jì)等式的本來面貌和記賬符號的實(shí)質(zhì)等問題，請參閱拙文《論復(fù)式簿記的數(shù)理機(jī)制兼評“三式簿記”》（原連載于《四川會計(jì)》1990年11—12期和1991年2期）、《論復(fù)式簿記的記賬中心》（《上海會計(jì)》1993年10期），拙著《數(shù)理簿記與電腦簿記》（中國鐵道出版社，1994北京）、《數(shù)理簿記與基本會計(jì)假設(shè)》（廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2010廣州）。

五、簿記的分類和記賬符號的革新

依據(jù)“三項(xiàng)關(guān)系式”，只要已知一筆賬項(xiàng)中的任意兩項(xiàng)因素的符號或方向，即可求出未知的另一項(xiàng)因素的符號或方向，而賬戶方向是法定的已知因素，因而記賬符號只要反映賬項(xiàng)方向或資金流向一項(xiàng)因素就可全面反映“三項(xiàng)因素”?？梢?，盡管古今中外有過多種記賬方法和記賬符號，但就法理而言，應(yīng)有且僅有兩種符號，一種符號指示賬項(xiàng)方向或賬項(xiàng)效果（“借”或“貸”），這種方法應(yīng)稱作效果記賬法，也就是通常所謂的借貸記賬法；而另一種符號指示資金流向（“增”或“減”），它需結(jié)合固定分類的賬戶方向而間接指示賬項(xiàng)方向或效果，這種方法應(yīng)稱作流向記賬法，也就是通常說的增減記賬法。不管你用何等文字或圖形做記賬符號，也不管你是“中國式”還是“外國式”，更不管你把它記在“左右、上下”哪一方，如果記賬符號指示的實(shí)際內(nèi)容是賬項(xiàng)方向，它的記賬規(guī)則就必然是“任何分錄中兩筆賬項(xiàng)的符號方向都相反（異號）”；如果記賬符號指示的實(shí)際內(nèi)容是資金流向，它的記賬規(guī)則就必然是“同性分錄中兩筆賬項(xiàng)的符號方向相反（異號），而異性分錄中兩筆賬項(xiàng)的符號方向相同（同號）”，而且記賬符號的指示物與記賬規(guī)則是互為因果，不可分割的。這是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀規(guī)律，它不會“因賬戶性質(zhì)的不同而有不同的含義”，更不會“逐漸失去了原來的含義，而轉(zhuǎn)化為純粹的記賬符號”。這就是馬克思說的“簿記的方法改變不了賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系”。

六、以數(shù)學(xué)符號作記賬符號是歷史的必然

必須承認(rèn)，借貸記賬法的符號“借方、貸方”確實(shí)不通俗直觀而“繞彎子”。然而正如我們早已懂得人的思維器官是大腦而不是心臟，但沒有人會提出把“居心叵測”這句成語改為“居腦叵測”一樣，在會計(jì)理論研究中，也應(yīng)在問題的實(shí)質(zhì)的深入探索和創(chuàng)新上下功夫，而不應(yīng)在名詞概念等符號的形式上玩弄文字游戲。

既然“借、貸”指示的實(shí)際內(nèi)容是賬項(xiàng)方向，那么符號的形式采用什么文字或圖形，也就無關(guān)大局了。何況“借（Dr.）、貸（Cr.）”已為國內(nèi)外絕大多數(shù)企業(yè)所通用。改換新的文字符號，猶如換湯不換藥，勢必徒增改制成本而得不償失，而且如替換為“左方、右方”，一仍然“含義不固定”；二與增減等其他記賬法的“左方、右方”相混淆；三不能表示左右兩方的對立和相反數(shù)關(guān)系；四對不具備專業(yè)知識者來說，“左方、右方”比之“借方、貸方”還要難以理解；五更為重要的是財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的最大特點(diǎn)是具有專業(yè)經(jīng)濟(jì)法學(xué)的功能，描述一宗經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一張小小的會計(jì)憑證，包含了“何時(shí)、何處、何人、何事、何物、何價(jià)、何證”等法律文書所需的所有要素，而“左、右”和“借、貸”一樣，仍然不能體現(xiàn)其代表的法律內(nèi)容。六正如前述，“左方、右方”不過是一些學(xué)者在對記賬符號這一會計(jì)學(xué)中最簡單、最基本的概念一直說不清所以然，而又無法回避的窘境下，聊做自欺欺人的搪塞罷了”。

如非改不可，則干脆一勞永逸，徹底淘汰文字符號而代之以數(shù)學(xué)符號，一來簡單明了；二來使符號名副其實(shí)，從根本上解決符號形式（語義）與其指示的實(shí)際內(nèi)容不一致的矛盾，從而拔除圍著符號字面喋喋不休的根子；三來數(shù)學(xué)符號任何國家和民族都通用，也與電腦簿記相一致，為兩種復(fù)式殊途同歸地走向科學(xué)化、規(guī)范化、通用化、國際化、數(shù)字化創(chuàng)造條件；四來采用數(shù)學(xué)符號，有利于揭示復(fù)式簿記的科學(xué)本質(zhì)并有利于財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)和革新。

國外曾有不少學(xué)者提出或使用過數(shù)學(xué)符號作記賬符號；我國也有不少學(xué)者主張使用數(shù)學(xué)符號作記賬符號?，F(xiàn)代電腦簿記實(shí)務(wù)和程序設(shè)計(jì)也已證明“借、貸可以同正、負(fù)等效”。特別是目前通用的財(cái)務(wù)軟件都已將以前的在總賬余額欄前面的“借或貸”一欄改為“方向”，并用數(shù)學(xué)符號“＋、－”來反映。使用數(shù)學(xué)符號，符合“復(fù)式規(guī)律”，是“復(fù)式反映的技術(shù)手段”由古典到科學(xué)的重要標(biāo)志，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的歷史必然?！?/p>

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