左銳

【摘要】 隨著我國將電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)列為戰(zhàn)略性新興行業(yè)，網(wǎng)絡(luò)銷售額占社會消費(fèi)品總額逐步上升，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的社會經(jīng)濟(jì)效益逐步顯現(xiàn)，其稅收問題逐漸成為學(xué)者及業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。文章基于行業(yè)生命周期理論，針對我國電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易的特點(diǎn)，通過對比國際網(wǎng)絡(luò)交易稅收的做法，認(rèn)為我國應(yīng)對目前處于成長期的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)給予免稅的稅收政策扶持，在成熟期時(shí)建立適應(yīng)我國國情的基于稅收公平、稅收中性、稅收效率為原則的完善的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收體系。

【關(guān)鍵詞】 網(wǎng)絡(luò)交易； 網(wǎng)絡(luò)交易稅收； 行業(yè)生命周期

一、引言

電子商務(wù)在美國和歐洲被視為“21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)增長的唯一動力”，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，網(wǎng)上交易市場逐漸成為市場角逐的焦點(diǎn)。在我國，網(wǎng)絡(luò)交易在近幾年也呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢。2010年底，我國網(wǎng)絡(luò)購物用戶年增長率為48.6%，網(wǎng)上購物交易總額已經(jīng)超過5 000億元，約占社會消費(fèi)品零售總額的3.5%，而在2009年底，我國網(wǎng)上購物交易總額僅為1 320億元，占社會消費(fèi)品零售總額僅為1%?？梢?，網(wǎng)絡(luò)購物逐漸成為網(wǎng)民常態(tài)的消費(fèi)方式，網(wǎng)絡(luò)零售也成為流通市場日益重要的組成部分。隨著我國將電子商務(wù)列入“十二五”戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的重要組成部分，我國電子商務(wù)將會迎來前所未有的發(fā)展。到“十二五”末，網(wǎng)絡(luò)零售額將占社會消費(fèi)品零售總額的9%以上，達(dá)到18萬億元的規(guī)模。

由于網(wǎng)絡(luò)交易不同于傳統(tǒng)行業(yè)，其主體難以確認(rèn)，交易過程具有隱秘性的特點(diǎn)決定了對其征稅十分復(fù)雜，我國目前還沒有出臺完善的網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度，這使得網(wǎng)絡(luò)交易成為了國家一個(gè)越來越大的稅收“黑洞”，是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中亟須解決的問題。相對于國外較成熟的研究，我國大部分學(xué)者建議我國應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，建立以稅收中性、公平、效率和優(yōu)先發(fā)展為原則的網(wǎng)絡(luò)交易征稅體系。

本文不同于以往僅從法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的研究，而是從管理學(xué)角度，基于行業(yè)生命周期理論，分析我國相關(guān)制度背景，對比國際網(wǎng)絡(luò)交易稅收的做法，對我國網(wǎng)絡(luò)交易稅收立法的時(shí)間及原則提出了獨(dú)特的見解。希望能豐富現(xiàn)有文獻(xiàn)并對我國網(wǎng)絡(luò)交易稅收立法與稅收管理體系提供借鑒。

二、制度背景及理論分析

（一）制度背景

電子商務(wù)進(jìn)入我國的時(shí)間相對于發(fā)達(dá)國家較短，我國目前對電子商務(wù)稅收方面的法律法規(guī)還不健全。國家稅務(wù)總局《2002—2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中指出“電子商務(wù)改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易和結(jié)算方式，并具有無國界、數(shù)字化等特點(diǎn)，加大了稅收征管的難度，產(chǎn)生了較大的稅款流失風(fēng)險(xiǎn)和稅款轉(zhuǎn)移的可能。因此，還必須在傳統(tǒng)的稅收征管體系之外，建立一套依托于因特網(wǎng)的電子稅收征管體系，對電子商務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)管，維護(hù)國家的利益?！?007年3月6日商務(wù)部發(fā)布了《關(guān)于網(wǎng)上交易的指導(dǎo)意見(暫行)》，然而該意見對于稅收問題卻沒有太多的涉及。國家工商總局于2010年6月1日正式公布了《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》，該辦法規(guī)定：“從2010年7月1日起，個(gè)人開網(wǎng)店將實(shí)行‘實(shí)名制；網(wǎng)購平臺和賣家需應(yīng)買家要求，出具購貨憑證或服務(wù)單據(jù)，也可在買家同意后，出具電子化版本，該版本可作為處理消費(fèi)投訴的依據(jù)”。該辦法并未涉及網(wǎng)絡(luò)交易的稅收問題，可見，我國對網(wǎng)絡(luò)交易稅收問題還處于探索階段。

（二）理論分析

本文的研究引入行業(yè)生命周期理論(Industry Life Cycle)，從行業(yè)所處發(fā)展階段來分析網(wǎng)絡(luò)交易稅收的相關(guān)問題。行業(yè)的生命周期指行業(yè)從出現(xiàn)到完全退出社會經(jīng)濟(jì)活動所經(jīng)歷的時(shí)間。行業(yè)的生命發(fā)展周期主要包括：以市場增長率較高，需求增長較快，技術(shù)變動較大為特點(diǎn)的引入期階段；以市場增長率很高，需求高速增長，技術(shù)漸趨定型，行業(yè)特點(diǎn)、行業(yè)競爭狀況比較明朗為特點(diǎn)的成長期階段；以市場增長率不高，需求增長率不高，技術(shù)上已經(jīng)成熟，買方市場形成為特點(diǎn)的成熟期階段，以及以市場增長率下降，需求下降，產(chǎn)品品種及競爭者數(shù)目減少為特點(diǎn)的衰退期階段。

稅收政策作為國家宏觀調(diào)控的工具，會對處于不同生命周期階段的企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生影響，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的發(fā)展又會影響稅收政策的發(fā)展，企業(yè)的發(fā)展離不開整個(gè)行業(yè)大的環(huán)境，行業(yè)所處生命周期會對企業(yè)產(chǎn)生重大的影響，從某種意義上來說，企業(yè)生命周期與行業(yè)生命周期是一致的。因此，在我國將電子商務(wù)列為“十二五”戰(zhàn)略性新興行業(yè)的導(dǎo)向下，基于行業(yè)生命周期理論來研究網(wǎng)絡(luò)交易稅收問題是可行及必要的。

三、國際經(jīng)驗(yàn)比較

網(wǎng)絡(luò)交易的興起有別于傳統(tǒng)方式交易，網(wǎng)絡(luò)交易營業(yè)活動覆蓋全球，交易雙方匿名化，產(chǎn)品數(shù)字化等特點(diǎn)決定了傳統(tǒng)稅制要素的有關(guān)規(guī)定難以對其適用，使稅收管理失去了法律依據(jù)。具體表現(xiàn)為納稅主體認(rèn)定較為模糊、課稅對象性質(zhì)難以確定、納稅地點(diǎn)的確認(rèn)失去基礎(chǔ)、納稅環(huán)節(jié)游移不定、納稅時(shí)間定奪困難等。這些特點(diǎn)使得各個(gè)國家對于電子商務(wù)是否應(yīng)該征稅時(shí)要綜合考慮其經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，科技發(fā)展?fàn)顩r及電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)所處的生命周期階段等因素。下面主要以美國、歐盟、印度為例來介紹國際上對電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收的一些做法。

（一）美國

美國作為電子商務(wù)發(fā)展最好的國家（全球近80%的電子商務(wù)交易發(fā)生在美國），認(rèn)為對電子商務(wù)征稅將會嚴(yán)重阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，對網(wǎng)絡(luò)交易應(yīng)持免稅態(tài)度。從1998年的《網(wǎng)絡(luò)免稅法》，到2001年和2004年的《網(wǎng)絡(luò)平等征稅法案》，直至2007年的《網(wǎng)絡(luò)免稅法修正案》，將免稅政策延長至2014年11月1日，可見美國政府對網(wǎng)絡(luò)交易在稅收層面給予了政策上的支持。不僅在國內(nèi)，在國際方面美國政府也做了大量的工作，如1998年2月向WTO提交的對電子商務(wù)實(shí)施“零關(guān)稅”的提案；同日本聯(lián)合簽署的一項(xiàng)聲明“盡量避免在電子商務(wù)方面制定不必要的規(guī)章與制度，為在全世界維護(hù)免稅的電子商務(wù)環(huán)境共同努力?！?/p>

（二）歐盟

歐盟提倡稅收中性原則，大多數(shù)歐盟國家認(rèn)為電子商務(wù)活動必須履行納稅義務(wù)，應(yīng)按現(xiàn)行的增值稅稅率征收增值稅，不開征新稅。1997年7月，歐洲電信部長級會議通過的《波恩部長級會議宣言》中提倡稅收中性原則，認(rèn)為要對電子商務(wù)減少不必要的限制，減少因稅收問題給電子商務(wù)帶來的不必要的限制，要促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展與壯大，不再征收額外稅收。1998年歐盟委員會發(fā)表的《關(guān)于保護(hù)增值稅收入和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展》報(bào)告致力于推行現(xiàn)行的增值稅，不開征新稅。2003年歐盟制定了《增值稅指導(dǎo)》，該指導(dǎo)是基于2002年2月12日制定的《增值稅指導(dǎo)》草案，其對電子商務(wù)的內(nèi)容和范圍做了規(guī)定，其中規(guī)定“非歐盟居民在向歐盟居民銷售數(shù)字產(chǎn)品時(shí)，可享受免征增值稅的待遇”。

（三）印度

與美國不同的是，印度政府對于電子商務(wù)是采取征稅的態(tài)度。印度對其制定了相對較少的政策，影響最重大的就是1999年4月28日印度政府發(fā)布的規(guī)定，“對在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，而由印度公司向美國公司支付的款項(xiàng)，均視為來源于印度的特許權(quán)使用費(fèi)并在印度征收預(yù)提稅”，這一舉措明顯表明印度對美國免稅區(qū)政策的堅(jiān)定否決態(tài)度。

通過上述分析，國際上對網(wǎng)絡(luò)交易稅收問題觀點(diǎn)的不統(tǒng)一主要是由于各自的利益取向，各自的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技發(fā)展水平差異造成行業(yè)發(fā)展情況不同所導(dǎo)致的。以美國為例，作為世界上電子商務(wù)最發(fā)達(dá)的國家，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)已步入成熟期階段，其推行免稅政策是基于其將電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易作為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展重要推動力的戰(zhàn)略性競爭優(yōu)勢，而且其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、信息技術(shù)及電子商務(wù)方面保持著絕對的優(yōu)勢，通過積極參與制定國際規(guī)則和尋求國際協(xié)作利用絕對的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的優(yōu)勢達(dá)到進(jìn)入其他國家，進(jìn)而攫取更多利潤的目的。雖然相比于發(fā)展中國家，歐盟的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)要領(lǐng)先頗多，但在該行業(yè)的發(fā)展上要落后于美國2至5年，而且其總體規(guī)模只有美國的一半，沒有達(dá)到美國絕對成熟的階段，其推行征稅原則，是基于對保護(hù)成員國行業(yè)發(fā)展及避免國家稅基流失的角度出發(fā)的。印度作為新興的第三世界發(fā)展中國家，在全球的經(jīng)濟(jì)作用初步顯現(xiàn)，但是印度政府卻把這些成果錯(cuò)誤地全面撲向軍事化建設(shè)道路，底層失業(yè)及溫飽問題都尚未解決，更不要提將電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易征稅擺上日程，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)國家，印度政府持對該行業(yè)征稅政策是基于對避免本國稅基流失角度考慮。然而在印度的實(shí)踐過程中，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易卻未明顯受到稅收政策的影響，反而迅速發(fā)展起來。這可能是由于該行業(yè)處于引入期，國內(nèi)的需求異常旺盛，而且在制定了相應(yīng)稅收政策時(shí)建立了配套的體系保證。

我國作為全球經(jīng)濟(jì)體的重要組成成員，是電子商務(wù)發(fā)展最有潛力的國家，詳細(xì)地分析電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易所處的行業(yè)生命階段，適時(shí)建立適應(yīng)我國國情及行業(yè)發(fā)展的電子商務(wù)稅收政策勢在必行。

四、對我國網(wǎng)絡(luò)交易稅收問題的啟示

對電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易這一逐漸發(fā)展壯大的新興行業(yè)，許多國家都是在摸索中前進(jìn)，不斷修正相應(yīng)的政策。筆者認(rèn)為應(yīng)對不同階段制定相應(yīng)的稅收政策。一般來說，在引入期階段，由于存在許多未知的因素，不應(yīng)急于草率制定對該行業(yè)的稅收征管政策，應(yīng)持觀望態(tài)度；在成長期階段，隨著該行業(yè)社會經(jīng)濟(jì)效益的提高，要詳細(xì)分析該行業(yè)與其他行業(yè)的促進(jìn)或制約關(guān)系，對國家扶持的行業(yè)實(shí)施稅收優(yōu)惠或免稅政策，對國家限制發(fā)展的行業(yè)實(shí)施較嚴(yán)格的稅收政策；在成熟期階段，行業(yè)競爭格局基本確立，效率成為該行業(yè)發(fā)展的制約因素，此時(shí)應(yīng)對其制定完善的稅收征收體系，淘汰效率低下的企業(yè)，確立效率較高企業(yè)的市場地位；在衰退期，稅收政策可相對放寬，通過市場機(jī)制來決定相應(yīng)的資源配置。

我國在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)建立網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度時(shí)，首先要認(rèn)清我國目前稅制同發(fā)達(dá)國家的不同；其次要認(rèn)清我國網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)目前所處的行業(yè)生命周期；最后要認(rèn)清網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的社會效益，對不同階段制定相應(yīng)的稅收政策。

（一）稅制

我國基本上是以間接稅和直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，但間接稅占總稅收的60%左右，而直接稅只占總稅收的25%左右。以美國為代表的發(fā)達(dá)國家則是以直接稅（即所得稅）為主體稅種，以我國為代表的發(fā)展中國家則以間接稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體稅，對電子商務(wù)征稅與否，對前者影響甚小，但是對我國影響甚大。因?yàn)槿舨粚ζ湔鞫?，會帶來占我國稅收比?0%左右的間接稅稅基流失的問題，而且還會帶來與傳統(tǒng)行業(yè)不公平競爭的問題，如果征稅又會引起限制行業(yè)發(fā)展的問題。因此，征稅與否要全面權(quán)衡稅收效益及該行業(yè)所帶來的社會效益，不可盲目而定。

（二）我國網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)所處生命周期

與國外相比，中國目前的網(wǎng)絡(luò)購物水平仍舊不高，美國的發(fā)展歷程或許可以為我們提供部分借鑒。我國2010年網(wǎng)絡(luò)購物普及率為33.8%，而美國2001年的網(wǎng)絡(luò)購物普及率為32%，略低于我國目前的水平。最近幾年，美國的網(wǎng)絡(luò)購物普及率上升速度達(dá)到51%已經(jīng)趨于平緩，可以說，美國的網(wǎng)絡(luò)購物市場基本成熟。美國從跟中國相似的增長情況到基本成熟經(jīng)歷了6年的時(shí)間。當(dāng)然，兩個(gè)國家的網(wǎng)絡(luò)購物相關(guān)市場，如信用體系、物流體系、金融體系、稅收體系及購物習(xí)慣等都有不同之處，兩個(gè)國家電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的發(fā)展步調(diào)也不可能完全一致。拋開這些難以量化的因素，單從事物發(fā)展的規(guī)律上分析，我國網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)顯然正處于成長期階段，中國電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)進(jìn)入比較平緩狀況，預(yù)計(jì)會在2016年左右。

2011年7月19日，中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心發(fā)布的《第28次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示，截至2011年6月底，中國網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到4.85億，較2010年底增加2 770萬人，增幅僅為6.1%。雖然網(wǎng)民規(guī)模增長減緩，但是隨著《電子商務(wù)“十二五”規(guī)劃》將電子商務(wù)列為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，國家對電子商務(wù)行業(yè)在全球經(jīng)濟(jì)衰退的環(huán)境下所作出的成就給予了肯定。商務(wù)部預(yù)測，在未來5年內(nèi)，電子商務(wù)行業(yè)將會以超過20%的增長速度持續(xù)增長。未來5年內(nèi)，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的競爭格局將不會有大的改變。由此可見，我國電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)在未來一段時(shí)間會處于高速成長期，隨著國家對其重視程度的提升并給予較大的扶持，目前對作為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動力的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)征稅顯然是與我國的戰(zhàn)略目標(biāo)相悖的。

（三）社會效益

中國交通運(yùn)輸協(xié)會快運(yùn)分會發(fā)布的《2010—2011中國運(yùn)輸與物流發(fā)展報(bào)告》顯示：2010年我國快遞業(yè)實(shí)現(xiàn)收入573億元，業(yè)務(wù)量完成24億件，分別是“十五”末的250%和300%，快遞行業(yè)的高速發(fā)展是同蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)是分不開的。目前電子商務(wù)已成為快運(yùn)物流的第一大驅(qū)動力，由電子商務(wù)驅(qū)動的快運(yùn)物流，占到物流總量的60%以上。同時(shí)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)也為越來越多的年輕人提供了創(chuàng)業(yè)與就業(yè)的機(jī)會，改變了人們傳統(tǒng)的消費(fèi)模式，提高了交易的效率，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易正在影響著越來越多的利益群體，其對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響必定是深遠(yuǎn)而廣泛的。

綜上所述，對我國網(wǎng)絡(luò)交易稅收體系問題的研究是長期的、復(fù)雜的，網(wǎng)絡(luò)交易稅收體系的建立將是多方利益群體博弈的結(jié)果。如何在保證電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易這一行業(yè)良好發(fā)展，與國家發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)相一致的前提下，保證國家稅源不流失，需要借鑒國際發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，取其精華去其糟粕，建立適合我國國情的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收體系。

五、結(jié)論

電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易作為一種前景廣闊、戰(zhàn)略性新興行業(yè)，越來越深入地影響到我們的生活。本文針對現(xiàn)階段我國還沒有出臺專門的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收政策這一現(xiàn)狀，基于行業(yè)生命周期理論，認(rèn)為我國在建立相應(yīng)稅收體系時(shí)要從戰(zhàn)略的高度出發(fā)，要基于我國與發(fā)達(dá)國家不同稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，深刻認(rèn)識電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，讓稅收政策成為推動其發(fā)展的催化劑，并最終促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。鑒于此，我國目前應(yīng)對處于成長期的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易行業(yè)給予免稅的稅收政策扶持，在成熟期（2016年）時(shí)建立完善的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收體系，在此期間要借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，與我國實(shí)際情況相結(jié)合，為建立基于稅收公平、稅收中性和稅收效率為原則的適應(yīng)我國國情的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收體系做好各項(xiàng)準(zhǔn)備工作?！?/p>

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［10］ 國家工商總局.網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理辦法［R/OL］. http: //www.saic.gov.cn /zwgk / zyfb/zjl / fgs/ 201006/t20100601_88889.html，2010-05-31.

［11］ 李嘉明，董來公.增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響——基于企業(yè)生命周期理論的分析［J］. 稅務(wù)研究，2006（3）：41-44.

［12］ Richard M. Bird. Taxing Electronic Commerce; The End of the Beginning.WorkingPaper，2005．

［13］ 劉輝. 完善我國電子商務(wù)中的稅收管理研究［D］. 上海交通大學(xué)碩士論文，2008.

［14］ American Adults who have ever bought a product online［DB/OL］. http://www.pewinternet.org/.