張燕紅

【摘要】 新修訂的《個(gè)人所得稅法》于2011年9月1日實(shí)施，并實(shí)行七級超額累進(jìn)稅率。個(gè)人所得稅的納稅籌劃要求企業(yè)應(yīng)從整體上安排薪酬計(jì)劃，因此，可以結(jié)合工資薪金的七級超額累進(jìn)稅率和年終獎(jiǎng)的計(jì)稅辦法，適當(dāng)調(diào)配職工每月工資總額和年終獎(jiǎng)的額度，從而實(shí)現(xiàn)兩者之間的最優(yōu)組合。文章分析了不同區(qū)域的最優(yōu)組合，構(gòu)建了納稅籌劃模型，并結(jié)合實(shí)證加以分析。

【關(guān)鍵詞】 年終獎(jiǎng)； 工資薪酬； 增額調(diào)配； 臨界點(diǎn)

國稅總局規(guī)定：個(gè)人取得年終獎(jiǎng)金應(yīng)單獨(dú)按照1個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，并按照以下辦法計(jì)算應(yīng)繳稅額：先將雇員當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12，按照其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算應(yīng)納稅額。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員的工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)當(dāng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除雇員當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額以后的余額，按照上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。在1個(gè)納稅年度以內(nèi)，對每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。而新的個(gè)人所得稅中工資薪金所得采用七級超額累進(jìn)稅率，并規(guī)定免征額為 3 500元。工資薪金和年終獎(jiǎng)之間實(shí)行不同的稅法規(guī)定，企業(yè)能否在兩者之間找到一定的關(guān)系，在職工整體年收入確定的情況下來調(diào)配月工資薪金所得和年終獎(jiǎng)的金額，進(jìn)行整體薪酬計(jì)劃的納稅籌劃呢？文章對此進(jìn)行分析。

一、薪酬納稅籌劃分析的理論假設(shè)（見表1）

根據(jù)個(gè)人所得稅和年終獎(jiǎng)的征稅規(guī)定，本文得出以下基本原理，這些原理是下述納稅籌劃模型構(gòu)建的理論假設(shè)：

1.工資薪金所得實(shí)行七級超額累進(jìn)稅率，超額部分適用高稅率，所以工資薪金籌劃的一個(gè)基本原理是一般來說最好按月平均發(fā)放，所以模型中按年計(jì)算的工資薪金總額應(yīng)交的稅額是平均到每月查找稅率計(jì)算稅額的。

2.因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)可以除以12，適用低稅率，對于適用同一稅率的年終獎(jiǎng)區(qū)間來說，在上限臨界點(diǎn)最大限度地達(dá)到節(jié)稅最優(yōu)，即如果適用本級年終獎(jiǎng)稅率一般應(yīng)盡可能地安排年終獎(jiǎng)達(dá)到上限臨界值，以達(dá)到節(jié)稅最優(yōu)。

3.如果對于增額部分在年終獎(jiǎng)和分配到工資薪金一般應(yīng)考慮保證年終獎(jiǎng)的臨界值，保證適用低稅率。因?yàn)樵鲱~調(diào)配到工資只是部分適用高稅率，而調(diào)配到年終獎(jiǎng)會全額適用高稅率，喪失部分金額適用低稅率的稅收優(yōu)惠。

4.基于上述第二、三個(gè)假設(shè)原理，每個(gè)區(qū)域比較方案可以在跨級年終獎(jiǎng)臨界點(diǎn)的選擇間做比較。比較的原理是上一級的年終獎(jiǎng)相對于下級年終獎(jiǎng)的低稅率稅收優(yōu)惠，在年收入①中工資薪金的不斷增長帶來稅率累進(jìn)從而工資薪金部分稅收增長的情況下，優(yōu)勢不斷降低，直到低稅率的稅收優(yōu)惠與工資薪金部分稅率累進(jìn)帶來的稅收增長兩者相等，則上一級年終獎(jiǎng)的安排適用區(qū)域達(dá)到上限。

二、薪酬安排納稅籌劃模型分析

企業(yè)可以把工資薪金和年終獎(jiǎng)合計(jì)作為全年總收入，在全年總收入中對工資薪金和年終獎(jiǎng)做調(diào)配，達(dá)到稅負(fù)最低。由于工資薪金的增長額適用稅率和年終獎(jiǎng)的稅率都不是固定的，所以無法統(tǒng)一做分析，下面把職工全年總收入劃分不同區(qū)域做分析：

（一）職工全年收入處于0—60 000元區(qū)域

這是一個(gè)基本區(qū)域，全年收入中優(yōu)先考慮的基本區(qū)域，全年總收入在0—42 000元(月免征額3 500×12)之間，年終獎(jiǎng)為0元，企業(yè)應(yīng)把全部收入作為工資薪金所得。在42 000—60 000元區(qū)域，企業(yè)在保證42 000元的年工資收入情況下，增額收入可以隨意安排工資薪金和年終獎(jiǎng)，因?yàn)閮烧哌m用稅率均為3%，且都不會減去速算扣除數(shù)?；诿舛惡偷投惵蕛?yōu)惠的60 000元也是以下納稅籌劃模型中增額調(diào)配工資部分的一個(gè)基本扣除額。

（二）職工全年收入處于60 000—78 000元區(qū)域

在該區(qū)域中，企業(yè)應(yīng)優(yōu)先考慮個(gè)人所得稅和年終獎(jiǎng)的低稅率3%，所以應(yīng)安排至少42 000元的工資薪金，剩余增額部分可以在工資和年終獎(jiǎng)中做調(diào)配，但是年終獎(jiǎng)部分不能超過18 000，否則就進(jìn)入高稅率10%區(qū)域。

（三）職工全年收入處于78 000—125 550元區(qū)域

進(jìn)入該區(qū)域，78 000元以上增額部分會使工資薪金或年終獎(jiǎng)的低稅率3%的優(yōu)惠消失，一般先考慮保證年終獎(jiǎng)適用3%稅率的上限臨界值18 000元，把增額部分調(diào)配到工資。雖然調(diào)配到工資會使該部分適用高稅率，但只是增額部分，調(diào)配到年終獎(jiǎng)會使原來的18 000元全額累進(jìn)適用高稅率。而年終獎(jiǎng)的這種低稅率優(yōu)勢隨著工資薪金的稅率不斷累進(jìn)而減少，直到與選擇下一級臨界點(diǎn)54 000元的稅負(fù)相同，即低稅率的稅收優(yōu)惠與工資薪金的稅率累進(jìn)帶來的稅收增長額相等。

設(shè)該職工該區(qū)域年收入納稅籌劃的上限為x1元

方案一：選擇年終獎(jiǎng)18 000元。

年終獎(jiǎng)納稅＝18 000×3% ＝540（元）

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10%+（x1－18 000-60 000-36 000）×20%

總共納稅＝20%x1－18 120

方案二；選擇年終獎(jiǎng)54 000元

年終獎(jiǎng)納稅＝54 000×10%－105＝5 295（元）

工資薪金納稅＝18 000×3%+（x1－54 000-60 000）×10%

總共納稅＝10%x1－5 565

20%x1－18120＝10%x1－5565 解得：x1＝125 550（元）

上述選擇方案一工資薪金最后適用20%和方案二工資薪金最后適用10%的稅率，是因?yàn)槎惵蕛?yōu)惠差異5 295-540 =4 755（元），無法在3%和10%的差距中得到彌補(bǔ)，4 755 /（10%－3%）≈67 928，超過適用10%的年級距36 000。此外也可以用多次測算法找兩方案的截止稅率。

（四）職工全年收入處于125 550—561 000元區(qū)域

進(jìn)入該區(qū)域，125 550元以上增額部分應(yīng)先調(diào)配到工資。保證54 000元的年終獎(jiǎng)10%的稅率優(yōu)勢。而年終獎(jiǎng)的這種低稅率優(yōu)勢隨著工資薪金的稅率不斷累進(jìn)減少，直到與選擇下一級臨界點(diǎn)108 000元的稅負(fù)相同。

設(shè)該職工該區(qū)域年收入納稅籌劃的上限為x2元，經(jīng)測算，截止稅率方案一30%和方案二25%。按前述方法解得：x2＝561 000(元)。

（五）職工全年收入處于561 000—669 000元區(qū)域

進(jìn)入該區(qū)域，561 000元以上增額部分應(yīng)先調(diào)配到工資。保證108 000元的年終獎(jiǎng)20%的稅率優(yōu)勢。而年終獎(jiǎng)的這種低稅率優(yōu)勢隨著工資薪金的稅率不斷累進(jìn)減少，直到與選擇下一級臨界點(diǎn)420 000元的稅負(fù)相同。

設(shè)該職工該區(qū)域年收入納稅籌劃的上限為x3元，經(jīng)測算，截止稅率方案一30%和方案二25%按前述方法解得：x3 ＝669 000(元)。

（六）職工全年收入處于669 000—1 494 500元區(qū)域

進(jìn)入該區(qū)域，669 000元以上增額部分應(yīng)先調(diào)配到工資。保證420 000元的年終獎(jiǎng)25%的稅率優(yōu)勢。而年終獎(jiǎng)的這種低稅率優(yōu)勢隨著工資薪金的稅率不斷累進(jìn)減少，直到與選擇下一級臨界點(diǎn)660 000元的稅負(fù)相同。

設(shè)該職工該區(qū)域年收入納稅籌劃的上限為x4元，經(jīng)測算，截止稅率方案一45%和方案二35%。按前述方法解得：x4＝1 494 500（元）。

（七）職工全年收入處于1 494 500元以上的區(qū)域

進(jìn)入該區(qū)域，1 494 500元以上增額部分應(yīng)先調(diào)配到工資。保證660 000元的年終獎(jiǎng)30%的稅率優(yōu)勢。此區(qū)域是否同前一樣存在截止點(diǎn)呢？

設(shè)該職工該區(qū)域年收入納稅籌劃的上限為x5元，截止稅率只能選擇方案一45%和方案二35%，因?yàn)橹挥袃煞N方案存在稅率差才能補(bǔ)齊跨級年終獎(jiǎng)臨界點(diǎn)的稅收優(yōu)惠差。

方案一：選擇年終獎(jiǎng)660 000元。

年終獎(jiǎng)納稅=660 000×30%－2 755＝195 245(元)

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10% +54 000×20%+312 000×25%+240 000×30% +300 000×35%+（x5－660 000-60 000-36 000 －54 000-312 000-240 000-300 000）×45%

總共納稅＝45%x5－282 715

方案二；選擇年終獎(jiǎng)960 000元

年終獎(jiǎng)納稅＝960 000×35%－5 505＝330 495(元)

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10%+54 000×20%+312 000×25%+240 000×30%+(x5－960 000-60 000

-36 000-54 000-312 000-240 000)×35%

總共納稅＝35%x5－86 265

由45%x5－282 715＝35%x5－86 265，解得：x5＝1 964 500（元）

以上分析中好像是存在截止上限，但是分析全年收入1964500元、年終獎(jiǎng)960 000元的工資薪金納稅情況：

工資薪金納稅＝18 000×3%+36 000×10%+54 000 ×20%+312 000×25%+240 000×30%+300 000×35%+2 500×45%

上式和等式分析不一樣，工資薪金中已經(jīng)有2 500元的收入超過35%的稅率級距，到達(dá)45%的稅率區(qū)域，即年終獎(jiǎng) 660 000方案中還有2 500×（45%－35%）＝250（元）的優(yōu)惠沒有被彌補(bǔ)抵銷，而這時(shí)兩個(gè)方案的稅率已經(jīng)都為45%，增額部分的稅率相同，250元的稅收差無法再得到彌補(bǔ)抵銷。也就是說本區(qū)域不存在上限，這樣，從稅收最優(yōu)角度年終獎(jiǎng)存在一個(gè)最大值660 000元。

三、企業(yè)薪酬安排納稅籌劃模型構(gòu)建

通過以上分析，可以構(gòu)建企業(yè)薪酬安排納稅籌劃模型如 表2。

上述模型一般適用于職工年收入總額大致確定的情況。如果企業(yè)實(shí)行年薪制和企業(yè)職工收入總額基本不變或相差不多的企業(yè)可以采用上述納稅籌劃模型，對職工的年工資薪金和年終獎(jiǎng)作整體納稅籌劃，實(shí)施過程中需要企業(yè)財(cái)務(wù)部和其他科室、職工一起努力，統(tǒng)計(jì)收入，進(jìn)行收入預(yù)算，選擇方案。如果年終結(jié)算職工年收入與納稅籌劃方案有差額的，可以把該差額計(jì)入下一年的收入預(yù)算中。

四、企業(yè)薪酬安排納稅籌劃模型實(shí)證分析

例1：一研究所某職工2010年年終獎(jiǎng)為57 000元，該年該職工月工資收入為5 000元，其中基本工資3 000元，獎(jiǎng)金津貼2 000元（包括500元誤餐補(bǔ)助）。假設(shè)該職工每日在外午餐平均花費(fèi)15元，每月平均工作日22天。

未做納稅籌劃前，該職工本年納稅：

年終獎(jiǎng)納稅＝57 000×20%－555=10 845(元)

工資納稅＝（5 000-3 500）×3%×12=540(元)

全年共納稅＝10 845+540=11 385(元)

根據(jù)上述納稅籌劃模型設(shè)計(jì)以下納稅籌劃方案：

方案一：企業(yè)整體做納稅籌劃安排，該職工全年總收入5 000×12+57 000=117 000（元），在(78 000，125 550]區(qū)域，則年終獎(jiǎng)最優(yōu)納稅籌劃是18 000元，剩余117 000-18 000 =99 000（元）為工資薪金，并平均分配于每月為8 250元。

方案二：企業(yè)如果無法整體做納稅籌劃安排，則避免把年終獎(jiǎng)發(fā)放到無效區(qū)間，本案例中57 000元處于［54 000，60 187.5］無效區(qū)間內(nèi)，則多余的3 000元并到十二月工資或平均于每月，因該案例中不管選擇并入十二月或平均于每月，該部分的稅率均為10%，效果相同。選擇簡化方法并入十二月中。

分析兩種方案的全年應(yīng)納稅：

方案一納稅＝18 000×3%+［（8 250-3 500）×20%-555］×12=5 280(元)

方案二納稅＝54 000×10%-105+（5 000-3 500）×3%×11+（8 000-3 500）×10%-105=6 135(元)

從以上分析中可以看到，納稅籌劃后均比納稅籌劃前的納稅金額大幅度減少，而企業(yè)職工工資薪金和年終獎(jiǎng)做整體年收入納稅籌劃調(diào)配屬于納稅籌劃的較優(yōu)方案，會使納稅金額大幅度減少?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知（國稅發(fā)［2005］9號）［S］.2005-01-26.

［2］ 中華人民共和國個(gè)人所得稅法［S］.2011-07-01.