作者簡(jiǎn)介：馮猛（1978.1-），男，2000年重慶商學(xué)院（現(xiàn)重慶工商大學(xué)）會(huì)計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)，2004年5月取得中級(jí)職稱，現(xiàn)任招商局物流集團(tuán)成都物流有限公司財(cái)務(wù)部副總監(jiān)。

摘要：當(dāng)前，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告提出了更高的要求。本文通過(guò)對(duì)法國(guó)、美國(guó)以及我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行比較分析，得出了一些中外財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)報(bào)表種類、構(gòu)成以及信息披露等方面的差異。通過(guò)對(duì)差異的分析，筆者得出我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系在財(cái)務(wù)報(bào)表的種類、構(gòu)成以及信息披露等方面存在若干不足，并針對(duì)不足提出從編制預(yù)測(cè)報(bào)告、編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告、增加軟性資產(chǎn)披露、擴(kuò)大衍生金融工具披露方面改進(jìn)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告體系等方面進(jìn)行改進(jìn)，誠(chéng)望在會(huì)計(jì)報(bào)表披露時(shí)以提供參考。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告體系；財(cái)務(wù)報(bào)表；信息披露；中外比較

一、會(huì)計(jì)報(bào)告概述

2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件”。一份完整的財(cái)務(wù)報(bào)告至少包括資產(chǎn)負(fù)債表，損益表，現(xiàn)金流量表三大基本報(bào)表。相對(duì)于西方會(huì)計(jì)，這是一種比較狹義的定義，傾向于財(cái)務(wù)報(bào)表的定義。西方會(huì)計(jì)理論存在財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表之分，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要手段。由此看來(lái)，會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)正式對(duì)外揭示或表述其財(cái)務(wù)信息的總結(jié)性文件，其中應(yīng)該包括會(huì)計(jì)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告，其中會(huì)計(jì)報(bào)表是最基本的手段。

二、中外報(bào)表披露之比較

1.相關(guān)預(yù)測(cè)信息披露的比較

“前瞻性信息”包括對(duì)于收入、損益、每股收益、資本性支出和其他財(cái)務(wù)項(xiàng)目的預(yù)測(cè)信息、關(guān)于公司未來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和狀況的預(yù)計(jì)信息、管理層對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和目標(biāo)的陳述等。法國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系中董事會(huì)報(bào)告就包括對(duì)公司未來(lái)前景的預(yù)測(cè)。美國(guó)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的研究開(kāi)始較早，經(jīng)歷了由禁止發(fā)布到不強(qiáng)制但鼓勵(lì)披露的歷程，已經(jīng)形成了一個(gè)比較完善的披露體系，大多數(shù)的美國(guó)公司都會(huì)在年度報(bào)告中對(duì)預(yù)測(cè)信息進(jìn)行披露。

2.社會(huì)責(zé)任披露的比較

社會(huì)責(zé)任的披露反映了一種信念，社會(huì)和環(huán)境業(yè)績(jī)的年度會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)像公司提供財(cái)務(wù)信息給股東一樣被提供給利益相關(guān)者（包括員工、客戶、供應(yīng)商、政府、活躍群體和一般公眾）。社會(huì)責(zé)任報(bào)告主要披露有關(guān)員工人數(shù)、員工福利和環(huán)境問(wèn)題的信息。法國(guó)要求大型公司提供社會(huì)報(bào)告，在附注中要求分類列示員工的平均人數(shù)，養(yǎng)老金和其他退休后福利承諾的金額等。

國(guó)外大型公司已經(jīng)把社會(huì)責(zé)任信息的披露日漸提上日程，已成為其報(bào)表披露信息的重要組成部分。有研究表明，世界上最大的250家公司中，有近一半的公司都發(fā)布環(huán)境、社會(huì)報(bào)告或可持續(xù)報(bào)告。我國(guó)公司在社會(huì)責(zé)任方面的披露比較欠缺，如前瞻性信息的披露一樣，雖然國(guó)家并不強(qiáng)制企業(yè)披露，但只有很少企業(yè)自覺(jué)披露社會(huì)責(zé)任方面的信息。

此外，對(duì)于無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量的信息，如衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息，人力資源等軟性資產(chǎn)的信息等，它們對(duì)于幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的盈利和發(fā)展具有重要的意義。與國(guó)外對(duì)這些信息的披露相比，我國(guó)對(duì)于這些信息的披露還很不到位。

三、國(guó)內(nèi)現(xiàn)行報(bào)表披露村在的相關(guān)問(wèn)題

（一）缺乏前瞻性信息的披露

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，財(cái)務(wù)分析師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)都迫切的想要了解企業(yè)未來(lái)的發(fā)展計(jì)劃和可能的盈利。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者出于對(duì)企業(yè)了解情況等方面的限制，使得他們無(wú)法對(duì)企業(yè)未來(lái)的盈利狀況作出合理的預(yù)測(cè)，因此對(duì)企業(yè)編制前瞻性信息的呼聲越來(lái)越高。而我國(guó)目前只要求上市公司在上市公告和招股說(shuō)明書(shū)中披露前瞻性信息，盡管如此，也有公司在股票發(fā)行和上市交易時(shí)并不披露盈利預(yù)測(cè)信息。同時(shí)我國(guó)尚未形成完整的、具體的、可操作的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，這就造成我國(guó)很少有公司提供預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息，即使提供也存在預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確度不高，前瞻性信息披露范圍狹窄等問(wèn)題。

（二）缺乏社會(huì)責(zé)任等方面信息的披露

社會(huì)責(zé)任報(bào)告是表明企業(yè)身份的一種方式，使經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境成為一體的“可持續(xù)”報(bào)告被認(rèn)為是“三重底線報(bào)告”。筆者認(rèn)為，社會(huì)責(zé)任的報(bào)告既可以提升企業(yè)的形象，也便于政府對(duì)企業(yè)的各個(gè)方面進(jìn)行監(jiān)管。而我國(guó)目前對(duì)于社會(huì)責(zé)任信息的披露既沒(méi)有強(qiáng)制性的規(guī)定也沒(méi)有具體的指導(dǎo)規(guī)則，這就使得很少有企業(yè)會(huì)自覺(jué)地編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

（三）缺乏軟性資產(chǎn)狀況的披露

當(dāng)今時(shí)代，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要因素已經(jīng)由傳統(tǒng)的資本要素逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹R(shí)因素，知識(shí)等軟資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展的過(guò)程中正起到不可替代的作用，無(wú)形資產(chǎn)將在企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告披露中占的比重會(huì)越來(lái)越高。在高新技術(shù)企業(yè)中，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值中所占的比重越來(lái)越大，所起的作用也越來(lái)越重要，其市場(chǎng)價(jià)值往往高于賬面價(jià)值好幾倍。在這個(gè)重視知識(shí)、技術(shù)和信息的時(shí)代，人力資源的投資開(kāi)發(fā)十分重要，其占企業(yè)投資的比重越來(lái)越大，正逐步成為企業(yè)立于不敗之地的主要因素。而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下，人力資源的巨大投資一律作為當(dāng)期費(fèi)用處理，并沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到體現(xiàn)。我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系重視硬性資產(chǎn)的揭示，而對(duì)以知識(shí)為基礎(chǔ)的無(wú)形資產(chǎn)和人力資源等軟性資產(chǎn)的信息披露不夠。

（四）衍生金融工具信息披露不透明

近年來(lái)，我國(guó)的衍生金融工具市場(chǎng)呈現(xiàn)迅猛的發(fā)展勢(shì)頭，不少企業(yè)開(kāi)始運(yùn)用衍生金融工具規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或謀求巨額收益。衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)大小的不確定性，所帶來(lái)的收益與損失波動(dòng)也較大。中航油事件的發(fā)生，正是我國(guó)因衍生金融工具交易失敗導(dǎo)致重大損失的典型案例。在這一事件中，未能及時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映衍生金融工具交易帶來(lái)的虧損和風(fēng)險(xiǎn)使得中航油錯(cuò)失了挽救的機(jī)會(huì)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)理論對(duì)衍生金融工具的研究還未發(fā)展成熟，相關(guān)理論的應(yīng)用也存在缺陷，對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露稍欠透明。另外，我國(guó)在衍生金融工具會(huì)計(jì)上起步較晚，我國(guó)對(duì)于衍生金融工具的披露沒(méi)有形成規(guī)范的披露格式和披露內(nèi)容。

四、解決現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告披露問(wèn)題的措施

（一）編制預(yù)測(cè)報(bào)告，增加前瞻性信息的披露

盡管財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可以在對(duì)過(guò)去財(cái)務(wù)信息分析的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展前景進(jìn)行預(yù)測(cè)。但是如果企業(yè)能夠主動(dòng)編制預(yù)測(cè)報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和狀況等方面的前瞻性信息，不僅能夠幫助利益相關(guān)者做出更好的決策，而且還可以提升企業(yè)的形象。建議國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)編制預(yù)測(cè)報(bào)告，為企業(yè)編制預(yù)測(cè)報(bào)告提供“安全港”，即只要企業(yè)提供的前瞻性信息是合理并且善意的，那么即使預(yù)測(cè)報(bào)告有一定的偏差，企業(yè)仍然可以不用承擔(dān)責(zé)任。但同時(shí)為了避免有的企業(yè)利用預(yù)測(cè)報(bào)告夸大自身未來(lái)的盈利情況，國(guó)家應(yīng)出臺(tái)有關(guān)預(yù)測(cè)報(bào)告編制、審計(jì)的規(guī)則和對(duì)虛假預(yù)測(cè)報(bào)告的懲罰規(guī)定，引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)合理的編制預(yù)測(cè)報(bào)告。

具體來(lái)說(shuō)，預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)表應(yīng)與基本財(cái)務(wù)報(bào)表類似，包括預(yù)測(cè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注。由于編制一份完整的預(yù)測(cè)報(bào)告成本很大且效果不是很明顯，因此應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化報(bào)表中的項(xiàng)目，部分項(xiàng)目如收益、股利等等都應(yīng)公開(kāi)揭示。

（二）編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告，增加對(duì)社會(huì)責(zé)任的披露

社會(huì)責(zé)任報(bào)告的提供，不僅可以提升公司的社會(huì)形象，而且還便于國(guó)家對(duì)企業(yè)的方方面面進(jìn)行監(jiān)管。政府應(yīng)加強(qiáng)在企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面的立法，并強(qiáng)制企業(yè)披露社會(huì)責(zé)任方面的信息。披露時(shí)對(duì)于企業(yè)的誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、公平競(jìng)爭(zhēng)等方面的信息可以采用文字披露，而具體的職工福利、公益性捐贈(zèng)、為減少污染更新的設(shè)備等可以計(jì)量的信息可以在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表中單獨(dú)列式，或在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說(shuō)明。如可在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列式用于環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，可在利潤(rùn)表中可將企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用等社會(huì)責(zé)任收入支出項(xiàng)目單獨(dú)列式。

（三）規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)信息披露

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人力資源、以知識(shí)為基礎(chǔ)的無(wú)形資產(chǎn)等軟性資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用越來(lái)越大，而有形資產(chǎn)與企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量和企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性減弱，這使得將披露重點(diǎn)放在有形資產(chǎn)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的弊端顯現(xiàn)出來(lái)。對(duì)于軟性資產(chǎn)狀況披露的方式可以采取表內(nèi)與表外相結(jié)合的方式，對(duì)于能夠確認(rèn)計(jì)量的軟性資產(chǎn)盡量地在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以揭示，而對(duì)于不能計(jì)量的軟性資產(chǎn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。如對(duì)于人力資源的披露，可在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，用以反映取得人力資源時(shí)的初始價(jià)值和其后的調(diào)整，包括為取得人力資源花費(fèi)的招募、選拔等支出和取得后的培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)等。同時(shí)，還可在利潤(rùn)表中設(shè)置“人力資產(chǎn)費(fèi)用”，用以反映人力資源離開(kāi)時(shí)支付的遣散費(fèi)，收取的違約金等不能予以資本化、而只能費(fèi)用化的項(xiàng)目。

（四）嚴(yán)格把關(guān)衍生金融資產(chǎn)的信息披露

隨著衍生金融市場(chǎng)的高速發(fā)展，衍生金融工具的未來(lái)性、杠桿性、高風(fēng)險(xiǎn)性和價(jià)值變動(dòng)性對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了很大的影響。目前，我國(guó)企業(yè)對(duì)衍生金融工具的核算應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新衍生工具披露的方式和手段，可以考慮在附注中增加“衍生金融工具明細(xì)表”對(duì)衍生金融資產(chǎn)的詳細(xì)信息予以列示，以供投資者做出判斷。鑒于衍生金融工具價(jià)值的變動(dòng)性，僅在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中只披露其在年終時(shí)的公允價(jià)值顯然不合理，應(yīng)該在附注中揭示衍生金融工具自持有日到現(xiàn)在的公允價(jià)值變動(dòng)情況，并客觀地預(yù)測(cè)其未來(lái)的價(jià)值變化和這一變化可能會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)的影響。此外，在附注中還應(yīng)披露衍生金融工具相關(guān)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)和一般市場(chǎng)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)）、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等信息。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，財(cái)務(wù)報(bào)告這個(gè)財(cái)務(wù)信息披露和交流最重要和最直接的載體，不斷地接受著來(lái)自國(guó)外新事物的挑戰(zhàn)。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)、法國(guó)、美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系在報(bào)表種類、報(bào)表項(xiàng)目和信息披露方面的比較，得出我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在的缺陷，并提出了相應(yīng)的建議。希望能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完善有所啟迪，推動(dòng)財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范化，引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息披露向更高層次發(fā)展。

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