黃麗云 黃松

【摘 要】 經(jīng)濟的快速發(fā)展，產(chǎn)生了許多經(jīng)濟學(xué)意義上的無形資產(chǎn)。但在會計計量上，很多企業(yè)資源由于未來的經(jīng)濟利益不可控而不能計入無形資產(chǎn)。文章探討了利益不可控的企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)的可能性以及在何種情形下確認為無形資產(chǎn)能更好地反映企業(yè)價值。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)資源； 無形資產(chǎn)； 利益不可控

會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)有如下定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。對于某些企業(yè)擁有或控制的資源，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn)。但隨著以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為代表的知識經(jīng)濟的發(fā)展，使得部分企業(yè)資源未來經(jīng)濟利益難以控制和計量的問題被放大，沒有很好地反映企業(yè)價值。鑒于此，有必要討論利益不可控的企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)的問題，以使得企業(yè)更好地反映自身的價值，利于企業(yè)的融資和發(fā)展。

一、何謂利益不可控的企業(yè)資源

利益不可控即指利益不能被控制。無論反映在有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)上，未來利益不能被控制的企業(yè)資源有很多，本文主要討論反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源，如客戶關(guān)系、人力資源等。反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源的分類有：（1）市場資源，指企業(yè)擁有的市場資源的潛在利益的總和，如顧客滿意度、客戶名單、特許經(jīng)營權(quán)等；（2）人力資源，包括技術(shù)能力、創(chuàng)新能力、掌握的知識、忠誠度等；（3）使用權(quán)型資源，如ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等；（4）文化管理型資源，指企業(yè)在組織、管理、溝通、交流等方面的優(yōu)勢而帶來的潛在經(jīng)濟利益，包括管理方法、企業(yè)文化等其他資源。

企業(yè)對上述分類中的各種企業(yè)資源無法控制其未來帶來的經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，因而不能被確認為無形資產(chǎn)。除了上述幾種分類，反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源還有如企業(yè)網(wǎng)站的域名、顧客投入的感情資源、優(yōu)越的地理位置和社會形象等。

二、利益不可控的企業(yè)資源能否確認為無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的定義使得企業(yè)在處理這部分企業(yè)資源時不能將其確認為無形資產(chǎn)，但我們是否有可能將利益不可控的資源變得可控或在一定程度上可控，從而更好地反映企業(yè)價值呢？

（一）利益不可控的企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)的必要性

在飛速發(fā)展的知識經(jīng)濟時代，多種生產(chǎn)要素共同作用促進企業(yè)價值的增長，創(chuàng)新日益成為影響一個國家、一個行業(yè)、一家企業(yè)競爭地位的關(guān)鍵因素，從而導(dǎo)致投資向無形資產(chǎn)傾斜。最近的兩三年中，中國的互聯(lián)網(wǎng)公司不斷到美國納斯達克上市，大多有著不錯的表現(xiàn)，但如果我們從其企業(yè)本身看其企業(yè)價值的話，眾多企業(yè)都不能達到上市的資格，如Google在2005年第三季度的會計報表顯示其資產(chǎn)總額僅為94億多美元，而公司市場價值已高達1 200億美元。為何與現(xiàn)實中企業(yè)的價值有如此的天壤之別呢？一個非常重要的原因就在于企業(yè)無法對自身價值有重大影響且所帶來的經(jīng)濟利益不可控的資源在會計上進行計量，并在企業(yè)報表中反映出來，致使企業(yè)價值被低估。這種低估會使得企業(yè)不能很好地反映其價值，使得企業(yè)不能更好地融資，從而無法獲得更好的發(fā)展。

基于真正反映企業(yè)價值的想法，對企業(yè)價值有影響的部分企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)肯定是必要的?，F(xiàn)行的無形資產(chǎn)定義遵循了謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則，但過于謹(jǐn)慎，無法更好地反映企業(yè)價值。為了使一個企業(yè)獲得更好的發(fā)展機會，進而使得整個國家經(jīng)濟更好地發(fā)展，有必要將利益不可控的部分企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)。

將利益不可控的經(jīng)濟資源確認為無形資產(chǎn)有助于：（1）適應(yīng)信息時代的發(fā)展變化，跟上時代的發(fā)展步伐；（2）更好地反映企業(yè)價值，促進企業(yè)融資和借貸；（3）更加充分地調(diào)動各生產(chǎn)要素對企業(yè)發(fā)展的作用；（4）促進會計制度的完善，做到與時俱進。

（二）利益不可控的企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)的可能性

無形資產(chǎn)確認要解決的問題是無形資產(chǎn)需要具備哪些條件才能在企業(yè)報表中反映出來。企業(yè)會計準(zhǔn)則中提出了兩個條件：第一，該項目在促成企業(yè)獲取經(jīng)濟利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；第二，取得該項目的成本能夠可靠地計量?；诖?，前面所述的眾多企業(yè)資源即使不能全部促成企業(yè)獲取經(jīng)濟利益或者這種作用不能被證實，但總有部分如人力資源、使用權(quán)型資源等有這種能力并且被證實。至于第二個條件，成本也主要反映在形成該項資源的費用上。如人力資源的取得成本，是企業(yè)為了獲得人力資源的使用權(quán)、處置權(quán)而發(fā)生的支出，在合同期內(nèi)企業(yè)始終擁有這一使用權(quán)、處置權(quán)，并在支付使用成本后能運用這一權(quán)力為企業(yè)創(chuàng)造效益；再如使用權(quán)型資源的取得成本，是企業(yè)為了企業(yè)的服務(wù)、質(zhì)量、信譽的提高而發(fā)生的支出，主要表現(xiàn)在申請這種使用權(quán)的申請費用、改進費用等等，在企業(yè)支出上都是可計量也是可辨認的。因此，許多看似未來經(jīng)濟利益不被控制的企業(yè)資源在某種程度上也符合無形資產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn)。

另外，即使成本或者利益不能可靠計量，只要被證明對于企業(yè)的利益增加是有作用的，我們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^評估的手段來確認收益和成本。評估的方法多種多樣，如重置成本法、現(xiàn)值收益法、現(xiàn)行市價法等等。評估雖然不能做到很精確，但是在證明對企業(yè)有作用的前提下，我們應(yīng)該盡可能地將其納入無形資產(chǎn)的確認和計量中，從而更合理和有效地反映企業(yè)價值。

綜合上述分析可以得出，只要方法得當(dāng)，在不違背謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則的情況下，將利益不可控的部分企業(yè)資源確認為無形資產(chǎn)是可能的，具有可行性。

三、何種情形下利益不可控的經(jīng)濟資源確認為無形資產(chǎn)

（一）持續(xù)穩(wěn)定且產(chǎn)生重大利益的經(jīng)濟資源應(yīng)確認為無形資產(chǎn)

部分企業(yè)資源雖然不能控制其帶來的經(jīng)濟利益，但不代表這項企業(yè)資源就沒有經(jīng)濟利益，只是難以計量而已。如人力資源，具有較強的流動性，但是對企業(yè)至關(guān)重要的人員大多會在企業(yè)呆比較久的時間甚至終身呆在這個企業(yè)，在確認和計量時，企業(yè)可以基于對企業(yè)價值的重要性來對人員進行分類，真正有助于企業(yè)價值增長并且是重大的，應(yīng)將其計入無形資產(chǎn)。由于企業(yè)都會與員工簽訂合同，那么產(chǎn)生利益的期間可以同于合同年限。在合同期間內(nèi)一個員工對于企業(yè)利益的增長具有重大影響時，可以通過利益的一定比例或現(xiàn)金流量法等方法將這部分人力資源確認為無形資產(chǎn)。而對于那些不具有重大影響的員工采取統(tǒng)一計量或者不計量的方法。對于客戶關(guān)系，很多企業(yè)都擁有一些關(guān)系穩(wěn)定而且合作時間較久的客戶，同樣，企業(yè)對于那些重大且穩(wěn)定的客戶資源確認為無形資產(chǎn)。其利益反映在每年為企業(yè)貢獻的銷售率、企業(yè)挖掘新客戶的費用、企業(yè)其他維持客戶關(guān)系的額外費用等等。這些都可以確認或部分確認為企業(yè)的利益而計入無形資產(chǎn)。

總之，對于那些穩(wěn)定持續(xù)且能產(chǎn)生重大利益的經(jīng)濟資源應(yīng)計入無形資產(chǎn)，而某些不產(chǎn)生重大利益的企業(yè)資源選擇統(tǒng)一計入或者放棄計入。重點在于對企業(yè)有重大影響的經(jīng)濟資源應(yīng)計入無形資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負債表中。

（二）短期內(nèi)促進企業(yè)利益增長且影響重大的經(jīng)濟資源應(yīng)確認為無形資產(chǎn)

企業(yè)在短期內(nèi)如經(jīng)過流程改造方式而建立了適合自身的管理體系，特殊人才加盟后獲得的爆發(fā)增長，獲得各種使用權(quán)資源后促進企業(yè)銷售率的增長，企業(yè)搬遷后有了優(yōu)越的地理位置而迅速使企業(yè)的物流成本和其他成本降低等等，都是短期內(nèi)促進企業(yè)利益增長的。如果這種增長是重大的，并且可以明顯辨認的，那么企業(yè)除了確認其帶來的經(jīng)濟利益，還應(yīng)確認這種資源的價值。這些企業(yè)資源為企業(yè)在短期內(nèi)獲得了超額的經(jīng)濟利益，我們可以將這種超額利益加上預(yù)估其未來帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值確認為經(jīng)濟利益，并在一定時間內(nèi)攤銷，從而使得上述企業(yè)資源在符合對企業(yè)有重大影響的前提下能夠確認為無形資產(chǎn)，增加企業(yè)價值，從而更精確地反映企業(yè)價值。

（三）對特定企業(yè)資產(chǎn)有重要影響的經(jīng)濟資源應(yīng)確認為無形資產(chǎn)

特定企業(yè)指互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)、技術(shù)創(chuàng)新性企業(yè)等高新技術(shù)企業(yè)，由于如人力資源等得不到確認，這些企業(yè)反映在資產(chǎn)負債表上的企業(yè)價值被低估。為了能更好地反映這些企業(yè)的價值，筆者認為企業(yè)可以將對公司利益產(chǎn)生有重大影響的如人力資源、使用權(quán)資源、智力資源等確認為無形資產(chǎn)。這種重大影響體現(xiàn)在，這種企業(yè)資源確實對公司帶來了利益，不將這種企業(yè)資源計入無形資產(chǎn)將對企業(yè)價值產(chǎn)生重大影響。如何控制其帶來的未來經(jīng)濟利益呢？可以通過產(chǎn)生利益的一定比例均衡確認和計入無形資產(chǎn)。若無法判定其未來經(jīng)濟利益流入的，在影響不大的情況下，也可以不計入，或者采用更好的估值技術(shù)對這種未來經(jīng)濟利益進行估值。對于高新技術(shù)企業(yè)，筆者認為可以容許一定的操縱空間，以更好地反映企業(yè)價值。

四、結(jié)語

隨著經(jīng)濟的日益發(fā)展，無形資產(chǎn)確認和計量上反映的問題越來越多。對于無形資產(chǎn)確認和計量存在的問題，大多數(shù)學(xué)者指出：1.能夠得到確認的無形資產(chǎn)范圍偏窄；2.對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)的確認不夠及時；3.產(chǎn)權(quán)觀念落后，會計計量不實等。我們也看到在某項經(jīng)濟學(xué)上的無形資產(chǎn)是否確認為無形資產(chǎn)的問題上，學(xué)者們有的支持將如人力資源、使用權(quán)資源等都確認為無形資產(chǎn)；而有的學(xué)者則基于謹(jǐn)慎性原則和減少操縱的可能性反對將經(jīng)濟學(xué)上的無形資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)。這種分歧的存在恰恰反映了理論研究者們對此問題的關(guān)心。如上所述，本文認為未來利益不被控制的企業(yè)資源應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)；在符合一定條件下反映在無形資產(chǎn)上的企業(yè)資源可以確認為無形資產(chǎn)，從而增加企業(yè)價值，促進經(jīng)濟發(fā)展。

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