乾惠敏 劉磊

【摘 要】 目前，我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的提高以及公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的紛繁復(fù)雜而逐漸得到豐富。而會(huì)計(jì)政策的選擇往往會(huì)涉及眾多利益相關(guān)者的切身收益，因?yàn)樗麄儞碛胁煌臅?huì)計(jì)政策選擇偏好。文章以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)來(lái)探討不同利益主體對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇問題，指出目前企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中所存在的利益關(guān)系問題，并針對(duì)上市公司各利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 利益相關(guān)者； 會(huì)計(jì)政策； 利益關(guān)系

一、引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》使得企業(yè)擁有了選擇會(huì)計(jì)政策的自主權(quán)，準(zhǔn)則在經(jīng)過(guò)幾次修改后，會(huì)計(jì)政策選擇的自主權(quán)又呈現(xiàn)出逐漸擴(kuò)圍的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)政策選擇不僅僅是一個(gè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)的問題，從利益相關(guān)者理論來(lái)說(shuō)，它是各個(gè)利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系、分配經(jīng)濟(jì)收益的一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)措施。因?yàn)槠髽I(yè)披露的會(huì)計(jì)信息對(duì)各個(gè)利益相關(guān)者的利益分享有著不同的影響，每個(gè)利益主體都符合我們常說(shuō)的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，都以自身的利益最大化為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)待企業(yè)會(huì)計(jì)信息，在這種利益的驅(qū)動(dòng)之下，他們當(dāng)然也會(huì)關(guān)心企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。

二、利益相關(guān)者會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)

所謂利益相關(guān)者理論主要是說(shuō)明企業(yè)的利益相關(guān)者是誰(shuí)以及如何對(duì)這些利益相關(guān)者進(jìn)行管理和利益分配的理論。該理論產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代，經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)成為一種良好的公司治理模式。至于利益相關(guān)者是誰(shuí)的問題，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里曼從廣義上指出利益相關(guān)者是“那些能夠影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)或者能夠被企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程影響的任何個(gè)人和群體”。

企業(yè)作為各個(gè)利益相關(guān)者簽訂契約關(guān)系形式的主體，其對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇往往關(guān)系到眾多群體的利益問題。著名管理學(xué)家查克漢姆按照群體與企業(yè)是否簽訂契約合同將利益相關(guān)者分為契約型利益相關(guān)者和公眾型利益相關(guān)者。契約型包括股東、雇員、顧客、分銷商、供應(yīng)商、債權(quán)人；而公眾型包括消費(fèi)者、監(jiān)管者、政府部門、壓力集團(tuán)、媒體、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)。通常我們站在企業(yè)管理者的角度，其利益的相關(guān)者當(dāng)屬第一類。

管理者處在企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程的中心位置，充當(dāng)協(xié)調(diào)各方利益的角色，由于管理者和其他利益主體存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)實(shí)狀況，他們必然會(huì)在考慮自身利益的情形下要求管理者向其披露一定的會(huì)計(jì)信息，因此企業(yè)當(dāng)然會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的約束下，根據(jù)企業(yè)的自身情況與特點(diǎn)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行分析比較來(lái)確定會(huì)計(jì)政策的選擇。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程中要求每個(gè)利益相關(guān)者向管理者貢獻(xiàn)資本、技術(shù)、人力、信息等，同時(shí)作為回報(bào)，允許他們?cè)谄髽I(yè)獲得相應(yīng)的報(bào)酬。因此可以看出企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇是各方博弈的結(jié)果，政策選擇的主體也是各個(gè)利益相關(guān)者。

三、不同利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇偏好

由于各個(gè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不同，因此從某種程度上來(lái)說(shuō)，各個(gè)利益相關(guān)者的利益始終都是處在相對(duì)矛盾的狀態(tài)之下。如何在保證高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上來(lái)深入了解和權(quán)衡各方利益，成為會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程中需要謹(jǐn)慎斟酌的重要問題。

（一）股東在會(huì)計(jì)政策選擇中的偏好

股東為企業(yè)貢獻(xiàn)權(quán)益資本，但卻是剩余經(jīng)濟(jì)利益的索取者。因此在獲取經(jīng)濟(jì)利益上往往存在著很大的不確定性，股東為了自身利益當(dāng)然要更清楚企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，所以往往有一定的動(dòng)力來(lái)監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。

在會(huì)計(jì)政策選擇的偏好上，股東主要是關(guān)注企業(yè)資本增值和股利發(fā)放兩方面。因?yàn)楣蓶|貢獻(xiàn)權(quán)益資本的初衷就是為了資本保值增值以及獲得資本利得，因此，他們往往會(huì)更傾向于能夠使會(huì)計(jì)收益接近真實(shí)收益的會(huì)計(jì)政策。如在活躍的二級(jí)交易市場(chǎng)中，當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值呈現(xiàn)上升或者呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)時(shí)，股東會(huì)更傾向于選擇公允價(jià)值法的計(jì)量屬性而不是歷史成本法。這就反映了股東更期望企業(yè)有更高凈資產(chǎn)和獲利能力，他們會(huì)偏好于選擇激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。

（二）債權(quán)人在會(huì)計(jì)政策選擇中的偏好

債權(quán)人為企業(yè)提供所需資金，當(dāng)然就會(huì)關(guān)心其貸出資金的本息能否按時(shí)足額收回的問題。在與企業(yè)簽訂借貸協(xié)議時(shí)，由于彼此的利益取向不同，雙方對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的信息要求也不一樣，債權(quán)人要求企業(yè)能夠遵守債務(wù)契約，而企業(yè)管理者會(huì)為自己和股東謀求最大利益，因此在會(huì)計(jì)政策選擇上會(huì)有一定的矛盾。

債權(quán)人通常會(huì)偏好于選擇更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，這會(huì)更有利于債權(quán)人本金和利息的收回。會(huì)計(jì)政策的變化會(huì)引起會(huì)計(jì)數(shù)字的變化，從債權(quán)人的角度來(lái)看，他們會(huì)更關(guān)心企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率等。由于與企業(yè)簽有債務(wù)契約，更可能會(huì)采用增大盈利和資產(chǎn)的政策，如在固定資產(chǎn)的折舊方法上，債權(quán)人會(huì)更愿意選擇年限平均法而不是加速折舊法，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)上當(dāng)然也就會(huì)將會(huì)計(jì)利潤(rùn)從未來(lái)期間調(diào)整至本期，以提高企業(yè)的盈利能力，最大程度地維護(hù)自己的利益。

（三）管理者在會(huì)計(jì)政策選擇中的偏好

管理者在各個(gè)利益相關(guān)者之間扮演著一種協(xié)調(diào)角色。從某種程度上來(lái)說(shuō)，利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響實(shí)際上是通過(guò)影響管理者的決策行為來(lái)實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)然管理當(dāng)局會(huì)在考慮利益相關(guān)者的限制因素下，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化為出發(fā)點(diǎn)來(lái)斟酌會(huì)計(jì)政策的選擇。

管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)一般是需要考慮報(bào)酬的多少、職位的安全與晉升等。管理者為企業(yè)貢獻(xiàn)人力資本，相應(yīng)地，需要從企業(yè)獲得一定的報(bào)酬，報(bào)酬的多少與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是分不開的。因此，管理者為了自己的利益，會(huì)利用會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)影響會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而在管理者關(guān)心的職位安全與晉升方面，他們也會(huì)選擇避免經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的大幅波動(dòng)對(duì)管理者職位的影響。

另外，在契約型利益相關(guān)者中，顧客、供應(yīng)商、分銷商、企業(yè)職工也都會(huì)在一定程度上為了自身的利益來(lái)影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，這種影響往往是間接的，其影響程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于股東、債權(quán)人和管理者。從公眾契約論來(lái)看，政府、媒體、社會(huì)公眾、消費(fèi)者等也會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇帶來(lái)一定的外在壓力，因?yàn)樗麄円矔?huì)以自身利益的最大化來(lái)影響企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)信息的編制，這也是企業(yè)在做出會(huì)計(jì)政策時(shí)所必須考慮的問題。

每一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的選擇都是一個(gè)利益相關(guān)者為自身的經(jīng)濟(jì)、政治利益進(jìn)行的一場(chǎng)博弈斗爭(zhēng)過(guò)程。在這個(gè)斗爭(zhēng)過(guò)程中，由于存在著信息的不對(duì)稱等原因，一定有人會(huì)從中獲利，也一定有人蒙受損失。目前我國(guó)上市公司存在肆意選擇和更改會(huì)計(jì)政策的行為，如何能夠在最大程度上均衡各方利益的基礎(chǔ)上來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇成為目前困擾我國(guó)上市公司的難題。

四、對(duì)我國(guó)上市公司利益相關(guān)者會(huì)計(jì)政策選擇的建議

按照利益相關(guān)者的理論，現(xiàn)代企業(yè)是由一系列利益相關(guān)者以契約為紐帶而組成的所有利益相關(guān)者的集合，管理者要為所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)，就需要關(guān)注并適當(dāng)均衡利益相關(guān)者的合法權(quán)益。從目前我國(guó)上市公司的現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)看，在上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇上還是存在著部分利益相關(guān)者的利益被剝奪的現(xiàn)實(shí)，而主要利益相關(guān)者又占有絕大部分的利益，因此優(yōu)化上市公司會(huì)計(jì)政策選擇成為當(dāng)務(wù)之急。

（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，建立利益相關(guān)者共同治理的模式

公司治理模式將決定會(huì)計(jì)政策的選擇，即不同的公司治理模式下會(huì)計(jì)政策選擇側(cè)重不同。因此公司治理模式中內(nèi)部控制的完善和改進(jìn)就顯得尤為重要。雖然上市公司的監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行監(jiān)督，從形式上符合會(huì)計(jì)政策選擇行使權(quán)和監(jiān)督權(quán)分離的要求，但是具體實(shí)施過(guò)程是由管理者掌握會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)和監(jiān)督權(quán)，管理者當(dāng)然也就會(huì)以自身和股東的利益來(lái)選擇符合自己“口味”的會(huì)計(jì)政策。

筆者認(rèn)為，在傳統(tǒng)的公司治理模式基礎(chǔ)上建立利益相關(guān)者共同治理模式，提供可以實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者共享會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)在約束機(jī)制?？偟膩?lái)說(shuō)就是讓各個(gè)利益方能夠更多地參與到公司治理的過(guò)程中去。比如說(shuō)，從各個(gè)不存在利益依存關(guān)系的集團(tuán)中間獨(dú)立地選舉相應(yīng)的代表進(jìn)入董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等，在上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇中享有話語(yǔ)權(quán)，以維護(hù)自己利益的最大化。而從外部監(jiān)督來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以作為獨(dú)立第三方對(duì)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行相應(yīng)的干預(yù)和審計(jì)，強(qiáng)化外部監(jiān)督的作用。這樣才能夠合理保證各方利益的均衡性，進(jìn)而選擇科學(xué)、合理、合法的會(huì)計(jì)政策，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）適當(dāng)增加弱勢(shì)利益集團(tuán)在企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利比重

我國(guó)上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較普遍，大股東和管理者利用自身的優(yōu)勢(shì)和目前公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷來(lái)操控會(huì)計(jì)政策的選擇，侵占中小股東的利益。可見強(qiáng)勢(shì)利益相關(guān)者與弱勢(shì)利益相關(guān)者在利益上是不對(duì)等的，有時(shí)弱勢(shì)利益相關(guān)者甚至沒有對(duì)上市公司治理提出意見的機(jī)會(huì)，因此要進(jìn)一步規(guī)范和限制管理者及控股股東等強(qiáng)勢(shì)利益相關(guān)者的權(quán)利，對(duì)他們選擇會(huì)計(jì)政策的行為進(jìn)行權(quán)利制衡，增加弱勢(shì)利益群體在上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利比重就會(huì)顯得尤為重要。

從保護(hù)中小股東和債權(quán)人等弱勢(shì)利益集團(tuán)的角度來(lái)看，宏觀上應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制，讓更多的弱勢(shì)利益集團(tuán)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中來(lái)，而不僅僅是政府在唱“獨(dú)角戲”，以此來(lái)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的信息公開性與透明度。在微觀上，即在參與企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇上，可以采取推廣累計(jì)投票制的方式來(lái)拓寬中小股東和債權(quán)人等相關(guān)權(quán)利，改善中小股東“搭便車”的現(xiàn)象，以達(dá)到限制控股股東行使重大權(quán)利而選擇利于自己的會(huì)計(jì)政策目的。

（三）規(guī)范控股股東和管理者在會(huì)計(jì)政策選擇中的權(quán)利

上文提到，上市公司的控股股東會(huì)根據(jù)自己的利益選擇會(huì)計(jì)政策，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的控制；而管理者的利益主要是與公司業(yè)績(jī)掛鉤的薪酬，為追求利益的最大化，也會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)粉飾報(bào)表以提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，在考慮利益相關(guān)者的情況下，非常有必要建立一套有效的約束激勵(lì)機(jī)制，使上市公司會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)成為一種有效率的制度安排。

具體來(lái)說(shuō)，首先，要通過(guò)法律形式來(lái)進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制，對(duì)于違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求濫用、濫改會(huì)計(jì)政策的上市公司要加大處罰力度，以維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性；其次，建立一套約束上市公司高層報(bào)酬的方案，以約束管理者在會(huì)計(jì)政策選擇上的短期投機(jī)主義，以利于經(jīng)理人選擇更有利于上市公司健康發(fā)展的會(huì)計(jì)政策；最后，進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在外部監(jiān)管的重大作用，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)領(lǐng)域的獨(dú)立行為，進(jìn)而為上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇加大外部壓力，防止出現(xiàn)利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行舞弊的行為。

五、結(jié)語(yǔ)

從利益相關(guān)者的角度入手，在探討不同利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的偏好后，筆者認(rèn)為只有通過(guò)企業(yè)的系列制度來(lái)使各方通過(guò)互相依靠和監(jiān)督來(lái)制衡會(huì)計(jì)政策選擇行為，才能在最大程度上滿足各方利益。只有在滿足各方利益的基礎(chǔ)上，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量才能在今后的發(fā)展中更進(jìn)一步。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 胡靜麗.論基于利益相關(guān)者共同治理模式的會(huì)計(jì)政策選擇[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2010（6）：17.

[2] 高雙喜.我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的有效性研究[J].經(jīng)濟(jì)觀察，2010（5）：41.

[3] 李晶.利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響研究[J].會(huì)計(jì)師，2010（7）：21.

[4] 王運(yùn)轉(zhuǎn).利益相關(guān)者理論下的會(huì)計(jì)政策選擇研究[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2005（11）：63.