李煒

【摘要】 高校BT融資模式是由投資商投資建設(shè)高?；A(chǔ)設(shè)施，建成后移交高校使用的一種新興的融資方式，為高校的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)拓寬了融資渠道，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理方法作出規(guī)定。文章認(rèn)為應(yīng)以工程決算審定價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)，融資費(fèi)用部分應(yīng)平均分期確認(rèn)支出；國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)BT融資項(xiàng)目稅收征管政策沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管政策也不盡相同，亟待國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)統(tǒng)一政策。

【關(guān)鍵詞】 高校； 建設(shè)； 移交； 財(cái)稅

BT是Build-Transfer兩個(gè)英文單詞的縮寫(xiě)，中文意思是“建設(shè)—移交”，BT投融資建設(shè)模式是國(guó)際上比較成熟和通行的一種投融資建設(shè)方式，近年來(lái)在國(guó)內(nèi)很多城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中得到了廣泛應(yīng)用。隨著高校擴(kuò)招，高校在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面也引進(jìn)了BT模式。高校BT融資就是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中由投資人投資建設(shè)，建成后移交高校使用，高校分若干年償付投資人債務(wù)的融資模式。

隨著高等教育由精英化向大眾化的轉(zhuǎn)化，高校辦學(xué)規(guī)?？焖贁U(kuò)大，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要大量的資金，利用BT融資模式拓寬了高校的融資渠道，緩解了高校資金緊張的局面，改善了辦學(xué)條件，實(shí)現(xiàn)了高校的多元化投資，投資方也獲得了穩(wěn)定的投資回報(bào)。由于BT模式在高校建設(shè)中屬于創(chuàng)新型融資模式，高校會(huì)計(jì)制度對(duì)此沒(méi)有作出相關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅法對(duì)此也沒(méi)有統(tǒng)一的稅收征管規(guī)定，各高校的會(huì)計(jì)處理和各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管辦法亦不盡相同，本文擬對(duì)高校BT融資項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理和BT項(xiàng)目稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、高校的會(huì)計(jì)處理

由于高校BT融資屬于新型融資形式，高校會(huì)計(jì)制度對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)沒(méi)有作出規(guī)定，BT融資項(xiàng)目在付款方式上類(lèi)似融資租賃，多數(shù)高校借鑒高校會(huì)計(jì)制度對(duì)融資租賃的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

例1：A公司以BT模式投資某高校學(xué)生公寓樓項(xiàng)目，工程建設(shè)由A公司負(fù)責(zé)，建成后的學(xué)生公寓所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)歸高校，高校每年末支付A公司200萬(wàn)元，支付期為10年。公寓建成后，經(jīng)審核的決算價(jià)為1 700萬(wàn)元。

目前高校的會(huì)計(jì)處理為：

交付使用時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 2 000萬(wàn)元

貸：應(yīng)付及暫存款2 000萬(wàn)元

每年支付租金時(shí)：

借：應(yīng)付及暫存款200萬(wàn)元

貸：銀行存款200萬(wàn)元

借：教育事業(yè)支出200萬(wàn)元

貸：固定基金200萬(wàn)元

該處理辦法的缺點(diǎn)：一是沒(méi)有真實(shí)反映資產(chǎn)的建造價(jià)值，把資產(chǎn)建成以后的融資費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，使資產(chǎn)價(jià)值虛增；二是沒(méi)有單獨(dú)體現(xiàn)融資費(fèi)用，不能反映BT項(xiàng)目的融資性特點(diǎn)。

高校對(duì)BT項(xiàng)目的付款額可以分為兩個(gè)部分，一部分是資產(chǎn)的建造價(jià)值，一部分是融資費(fèi)用。筆者認(rèn)為在資產(chǎn)建成移交高校后，應(yīng)以審定的決算價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)，融資費(fèi)用應(yīng)在付款期攤銷(xiāo)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

建成移交時(shí)：

借：固定資產(chǎn)1 700萬(wàn)元

貸：應(yīng)付及暫存款1 700萬(wàn)元

每年支付租金時(shí)：

借：應(yīng)付及暫存款 170萬(wàn)元

教育事業(yè)支出 30萬(wàn)元

貸：銀行存款 200萬(wàn)元

借：教育事業(yè)支出 170萬(wàn)元

貸：固定基金 170萬(wàn)元

這種處理方法的優(yōu)點(diǎn)是：真實(shí)地反映了資產(chǎn)價(jià)值；反映了高校的融資費(fèi)用，體現(xiàn)了BT項(xiàng)目的融資特點(diǎn)。

二、BT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題

由于國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)BT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅征管沒(méi)有作出統(tǒng)一規(guī)定，實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解也不盡相同，對(duì)于BT項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅主要有以下觀點(diǎn)：

１.從營(yíng)業(yè)稅稅目角度分析，高校BT項(xiàng)目應(yīng)付款金額分為兩部分，一部分為工程的決算價(jià)，這部分建筑商應(yīng)繳建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，稅率為３％；另一部分為BT項(xiàng)目的融資費(fèi)用，該部分投資商應(yīng)繳金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅，政策依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)［2002］9號(hào)）第五條規(guī)定以貨幣資金投資但收取固定利潤(rùn)或保底利潤(rùn)的行為屬于貸款業(yè)務(wù)，因此該部分投資商按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。

２.一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的明文規(guī)定：重慶市地方稅務(wù)局在《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)［2008］195號(hào)）中規(guī)定對(duì)BT模式的營(yíng)業(yè)稅征收管理，無(wú)論融資人是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)其應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開(kāi)具建安發(fā)票。這種觀點(diǎn)是把BT業(yè)務(wù)性質(zhì)認(rèn)定為建筑安裝，按全額作收入確認(rèn)。該觀點(diǎn)的缺點(diǎn)是沒(méi)有體現(xiàn)投融資的本質(zhì)特點(diǎn)。

廣東省惠州市地方稅務(wù)局在《關(guān)于加強(qiáng)對(duì)BT項(xiàng)目稅收管理的通知》（惠地稅發(fā)［2009］131號(hào)）中規(guī)定，項(xiàng)目的建設(shè)方與施工企業(yè)為同一單位的，以項(xiàng)目的建設(shè)方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購(gòu)款項(xiàng)時(shí)以實(shí)際取得的回購(gòu)款項(xiàng)為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收繳納營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)附加。若建設(shè)方將建筑安裝工程承包給其他施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應(yīng)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額，建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購(gòu)款項(xiàng)時(shí)按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅。該規(guī)定也是將BT項(xiàng)目視為建筑業(yè)征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，也沒(méi)有體現(xiàn)投融資的特點(diǎn)。

筆者認(rèn)為第一種觀點(diǎn)更能體現(xiàn)BT業(yè)務(wù)的投融資特點(diǎn)，兩個(gè)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，對(duì)投資人收入全額按建筑業(yè)3%稅率征收營(yíng)業(yè)稅，沒(méi)有對(duì)投資回報(bào)部分按金融業(yè)5%稅率征收營(yíng)業(yè)稅，是把投資回報(bào)視為建筑業(yè)的價(jià)外費(fèi)用（營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定價(jià)外費(fèi)用包括延期付款利息），是對(duì)BT項(xiàng)目稅收的簡(jiǎn)化處理。

目前對(duì)BT項(xiàng)目稅收作出明文規(guī)定的只是個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，作出明文規(guī)定的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都是按照建筑業(yè)對(duì)BT項(xiàng)目進(jìn)行征稅，但大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有作出相關(guān)規(guī)定，實(shí)踐中按照自己的理解執(zhí)行，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)工程造價(jià)部分按建筑業(yè)征稅，融資方投資回報(bào)部分按金融業(yè)征稅。本文上例中，按照第一種觀點(diǎn)A公司應(yīng)繳納的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅51萬(wàn)元（1 700*3%）、金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅15萬(wàn)元（300*5%）；按照重慶和惠州地稅局的規(guī)定A公司應(yīng)繳納的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅為60萬(wàn)元（2 000*3%）。由于稅務(wù)總局沒(méi)有統(tǒng)一明確BT項(xiàng)目的征管政策，造成了納稅人不同的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)BT項(xiàng)目稅收政策亟待國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一。

按營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定建設(shè)單位不是建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的法定扣繳義務(wù)人，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)為了方便征管，往往和高校簽訂建筑業(yè)稅收代扣代繳協(xié)議，如果高校和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅代扣代繳協(xié)議，在代扣BT項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅時(shí)應(yīng)加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，以消除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 國(guó)稅發(fā)［2002］9號(hào).關(guān)于印發(fā)金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法的通知［S］.

［2］ 渝地稅發(fā)［2008］195號(hào).重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知［S］.

［3］ 惠地稅發(fā)［2009］131號(hào).關(guān)于加強(qiáng)對(duì)BT項(xiàng)目稅收管理的通知［S］.

［4］ 財(cái)政部稅務(wù)總局令第52號(hào).中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［S］.