姚愛科

【摘要】 稅務(wù)籌劃作為一種舶來品，是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物。文章結(jié)合國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，從稅務(wù)與稅收、稅務(wù)會計與稅收會計的區(qū)別基本可以斷定稅務(wù)籌劃與稅收籌劃在概念、目標(biāo)、主體、研究范疇等方面都存在差異。同時，稅務(wù)籌劃與稅收籌劃又存在密切的聯(lián)系，兩者的博弈關(guān)系使稅收機制更加合理。

【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)籌劃； 稅收籌劃； 博弈關(guān)系

稅務(wù)籌劃作為一種經(jīng)濟現(xiàn)象的研究，最早起源于20世紀(jì)30年代。一般認(rèn)為，稅務(wù)籌劃的開展以及研究真正開始于20世紀(jì)50年代。目前，稅務(wù)籌劃在西方國家?guī)缀跏羌矣鲬魰?，并且已?jīng)進入一個比較成熟的階段。大約在20世紀(jì)90年代初期，稅務(wù)籌劃這一概念才被引入中國，這是中國市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，也是納稅人納稅觀念轉(zhuǎn)變和納稅意識逐步提高的體現(xiàn)。但是，稅務(wù)籌劃的理論體系并不完善，存在理念上的痼疾和偏差以及方法上的不足，對它的涵義界定比較模糊，不同學(xué)者解釋不一，在許多文獻資料中經(jīng)常將稅務(wù)籌劃與稅收籌劃兩者混為一談。對稅務(wù)籌劃和稅收籌劃的涵義進行辨析界定，有助于對稅務(wù)籌劃的進一步研究掃清障礙。

一、稅務(wù)籌劃的研究范疇

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收辭典》對稅務(wù)籌劃定義為：“稅務(wù)籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>

美國W.B.梅格斯博士認(rèn)為：“稅務(wù)籌劃是在納稅發(fā)生以前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先的安排，以達到盡量地少繳稅，此過程即為稅務(wù)籌劃?！?/p>

印度稅務(wù)專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅務(wù)籌劃》中指出，稅務(wù)籌劃是“納稅人通過財務(wù)活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益。”

美國著名法官勒尼德·漢德指出，稅收是依法強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是空談而已，人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使自己承擔(dān)最小的稅負(fù)，這種方法可稱之為稅務(wù)籌劃。

上述觀點和認(rèn)識都指出稅務(wù)籌劃是納稅人基于自身利益出發(fā)，通過有目的地策劃和安排，以達到少繳稅款或?qū)崿F(xiàn)稅后利益最大化的目的。稅務(wù)籌劃是納稅人主動的、合法的、理性的行為選擇。

蓋地（2003）認(rèn)為：稅務(wù)會計與稅收會計是兩類不同的會計主體，為了與會計的稱呼一致，納稅人的會計是“稅務(wù)會計”，納稅人的籌劃則應(yīng)是“稅務(wù)籌劃”，而非“稅收籌劃”。但遺憾的是，蓋地并沒有進一步解釋稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的實質(zhì)性區(qū)別，僅僅說明這兩個名詞存在差異是為了保持稱呼的一致性。

范百順（2006）指出：“稅務(wù)籌劃”和“稅收籌劃”是兩個完全不同的概念?！岸悇?wù)籌劃”屬于稅務(wù)會計的研究范疇，而“稅收籌劃”則屬于稅收會計的研究范疇。其研究結(jié)論是從研究范疇方面指出了稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的區(qū)別，基本理清了兩者差異的方向，但是，并未指出兩者差異的關(guān)鍵點。

劉建民（2002）認(rèn)為：稅務(wù)會計與稅收會計是兩個明確不同的主體，因此，納稅人的籌劃稱“稅務(wù)籌劃”，征管人的籌劃稱“稅收籌劃”較妥。其研究觀點基本理清了兩者存在差異的關(guān)鍵點是主體的不同。

另外，還有學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃的涵義有廣義和狹義之分，廣義的稅務(wù)籌劃包括狹義的稅務(wù)籌劃和稅收籌劃。筆者認(rèn)為這種劃分是不夠準(zhǔn)確的，背離了稅務(wù)籌劃立足于納稅人這個主體的基本出發(fā)點，稅務(wù)籌劃與稅收籌劃是兩個不同的研究范疇。稅務(wù)籌劃本身倒應(yīng)該有廣義和狹義之分，廣義稅務(wù)籌劃包含節(jié)稅和避稅行為，而狹義稅務(wù)籌劃僅指節(jié)稅行為。從納稅人進行稅務(wù)籌劃的最終目標(biāo)和價值取向來看，稅務(wù)籌劃應(yīng)該包括“合法但不合理”的避稅行為以及“既合法又合理”的節(jié)稅行為，對納稅人來說，無論是節(jié)稅行為還是避稅行為，都是通過籌劃活動獲取財務(wù)利益實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)的理性選擇。

二、稅務(wù)籌劃與稅收籌劃涵義之區(qū)別

（一）稅務(wù)與稅收涵義之區(qū)別

《現(xiàn)代漢語詞典（修訂本）》（1996）對“稅務(wù)”所作的解釋為：稅務(wù)是關(guān)于稅收的工作，即稅收事務(wù)，或納稅事務(wù)。很顯然稅務(wù)是由稅收的產(chǎn)生而產(chǎn)生，稅務(wù)的主體是納稅人，稅務(wù)從另一個層面講是納稅人的義務(wù)，納稅人必須依據(jù)國家稅法規(guī)定繳納各種稅款。事實上，納稅人是集權(quán)利與義務(wù)為一身的特殊群體。政府部門用于提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的資金，主要來源于納稅人所繳納的稅金，只要納稅人依法繳納了稅金，便擁有了向政府部門索取公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的權(quán)力；反之亦然。納稅人換取公共產(chǎn)品或公共服務(wù)消費權(quán)的代價便是繳納稅款。

《現(xiàn)代漢語詞典（修訂本）》（1996）對“稅收”所作的解釋為：稅收是國家征稅所得到的收入。稅收從本質(zhì)上說是一種政府行為，政府為了實現(xiàn)其職能，需要籌集財政收入，以滿足財政支出的需要，稅收是政府聚財最重要的手段。

兩者的區(qū)別在于，稅收是國家憑借政治權(quán)力，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲氖侄?，是國家為提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)所付出的成本。而稅務(wù)是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中依據(jù)稅收法律法規(guī)繳納稅收的一種義務(wù)，是納稅人在享受政府所提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)時所支付的費用。稅務(wù)因稅收而產(chǎn)生，稅務(wù)機關(guān)是代表國家征收稅款的執(zhí)行機構(gòu)，是稅收法律關(guān)系中與納稅人對立的主體，互有權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

（二）稅務(wù)會計與稅收會計之區(qū)別

稅務(wù)與稅收涵義之區(qū)別，導(dǎo)致產(chǎn)生了稅務(wù)會計與稅收會計兩個不同的學(xué)科領(lǐng)域及研究范疇，辨析兩者之間的區(qū)別有助于理解稅務(wù)籌劃與稅收籌劃涵義之區(qū)別。

1.兩者的會計目標(biāo)不同。稅務(wù)會計的目標(biāo)是正確計稅與納稅，向稅務(wù)會計信息使用者提供有助于稅務(wù)決策的會計信息。而稅收會計的目標(biāo)主要在于保證稅款及時、足額收繳，有效控制稅源，努力增加稅收收入，改革并加強稅收征管力度，查補偷漏稅行為，防止稅收流失。

2.兩者的研究范疇不同。稅務(wù)會計歸屬于企業(yè)會計范疇，是將稅法與會計融合，連續(xù)、全面、系統(tǒng)地綜合反映、監(jiān)督與籌劃納稅人納稅活動的一門專業(yè)會計，受稅法制約的特征顯著。而稅收會計是以國家稅收為研究對象，是國家各級稅務(wù)機關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金及其運動的一門專業(yè)會計，屬于政府會計的范疇。

3.兩者的會計主體不同。稅務(wù)會計的主體是負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人（法人和自然人）。而稅收會計的主體則是直接負(fù)責(zé)組織稅款征收與入庫的各級稅務(wù)機關(guān)。

4.兩者的職能不同。稅務(wù)會計的主要職能表現(xiàn)為核算、監(jiān)督與籌劃，即保證納稅人在不違反稅法的前提下，正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅款，實現(xiàn)稅后收益最大化。而稅收會計的主要職能表現(xiàn)為參與稅收管理和保證稅款安全，除了保證稅款及時、足額地繳入國庫，還應(yīng)該為稅收政策的制定完善提供決策依據(jù)。

（三）稅務(wù)籌劃與稅收籌劃涵義之區(qū)別

基于稅務(wù)與稅收的區(qū)別、稅務(wù)會計與稅收會計的區(qū)別，不難理解稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的涵義存在以下區(qū)別。

1.兩者的概念不同。筆者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃是指納稅人在依據(jù)稅法、遵循稅收國際慣例的前提下，行使納稅人權(quán)利，對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中的各個環(huán)節(jié)進行事先謀劃，為了達到減輕稅負(fù)并獲得一定財務(wù)利益而進行的一系列活動。稅收籌劃是指國家及其稅務(wù)機關(guān)根據(jù)一定時期的國民經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃，對稅收的收入規(guī)模、來源結(jié)構(gòu)、征管方式、監(jiān)管手段等進行科學(xué)預(yù)計及組織籌劃，從而滿足經(jīng)濟社會發(fā)展需要而進行的一系列管理活動。

2.兩者的主體不同。稅務(wù)籌劃是納稅人基于自身利益出發(fā)的一種主觀能動行為，因此，稅務(wù)籌劃的主體是納稅人。而稅收籌劃則是國家及其稅務(wù)機關(guān)行使管理職權(quán)、履行工作職責(zé)的管理行為，因此，其主體是國家及其稅務(wù)機關(guān)。

3.兩者的目標(biāo)不同。納稅人進行稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是減輕稅負(fù)、遲延納稅并獲得一定的財務(wù)利益。而稅收籌劃的目標(biāo)則是國家及其稅務(wù)機關(guān)盡可能多地實現(xiàn)稅收收入，以保障國家的經(jīng)濟建設(shè)和社會發(fā)展需要。這與稅務(wù)籌劃的目標(biāo)是相互制約的，兩者是此消彼長的關(guān)系。

4.兩者的研究范疇不同。雖然兩者都同屬于會計的研究范疇，但是稅務(wù)籌劃屬于稅務(wù)會計的研究范疇，與企業(yè)納稅相關(guān)聯(lián)。稅收籌劃屬于稅收會計的研究范疇，主體是國家及其稅務(wù)機關(guān)，研究國家稅收的征收與管理。

三、稅務(wù)籌劃與稅收籌劃涵義之聯(lián)系

（一）稅務(wù)籌劃與稅收籌劃均以法律為依據(jù)

稅收活動必須體現(xiàn)法治理念，無論是征稅人還是納稅人，都必須尊重稅法的權(quán)威，雙方行為均受到法律保護。

稅務(wù)籌劃是在合法的條件下，以國家制定的稅法為研究對象，對不同的納稅方案進行精細(xì)比較，然后作出優(yōu)化選擇。納稅人應(yīng)該具備相當(dāng)豐富的稅收法律知識，能夠及時掌握國家稅收法律、法規(guī)的調(diào)整，深入理解稅法所體現(xiàn)的理念，才能保證稅務(wù)籌劃目標(biāo)的實現(xiàn)。

稅收籌劃也必須在遵守稅法的前提下進行，稅務(wù)機關(guān)不能濫用權(quán)力隨意征稅，國家行使征稅權(quán)力的同時也要保障納稅人的權(quán)利。稅法是稅務(wù)籌劃與稅收籌劃健康發(fā)展的前提和依據(jù)，稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的健康發(fā)展是稅法的具體反映。

（二）稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的主體權(quán)利義務(wù)關(guān)系不完全對等

納稅人作為稅務(wù)籌劃的主體必須無條件地遵守稅法，服從稅務(wù)機關(guān)的管理和監(jiān)督，在稅款繳納及征管過程中，不存在“等價交換”，也不允許“討價還價”，始終處于被動地位。但是，在信息的占有量方面，納稅人則處于優(yōu)勢地位，基于對商業(yè)信息的保護，納稅人的經(jīng)營狀況、經(jīng)營策略、資金狀況等信息不可能全部對外公開，稅務(wù)機關(guān)無法全面掌握。

而稅務(wù)機關(guān)作為稅法的執(zhí)行機構(gòu)，扮演著稅收籌劃的主體角色，依法對征稅事務(wù)進行管理和監(jiān)督，強制地、固定地、無償?shù)卣魇斩惪?，處于主動地位。但是，稅?wù)機關(guān)很難全面詳細(xì)地掌握納稅人的所有信息，在信息占有量方面明顯處于劣勢，稅務(wù)稽查的難度較大。

另外，稅法對納稅人有著更多的約束。因為在納稅活動中，納稅人更多的被認(rèn)為是履行義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)更多的則是行使權(quán)力。

（三）稅務(wù)籌劃與稅收籌劃的博弈關(guān)系使稅收機制更合理

其實在納稅人的稅務(wù)籌劃與稅務(wù)機關(guān)的稅收籌劃活動中存在著完整的博弈關(guān)系：兩者主體相互對立，目標(biāo)各異；兩者中任何一方行動取得一定的成績，都會對另一方造成一定的沖擊；兩者的策略制定互為前提，都具有一定的滯后性；雙方的信息量存在不對稱性；征納雙方都盡力獲得最大效用，但雙方的收益此消彼長；博弈的結(jié)果是稅務(wù)機關(guān)通過籌劃完成稅收收入任務(wù)，納稅人通過籌劃達到少納稅和遲延納稅的目的，這就是在博弈關(guān)系中尋找到均衡點后得到的結(jié)果。

從博弈論的角度來看，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守某種協(xié)議的條件下尋找到一個均衡點，而該均衡的前提是雙方遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的成本。在各自追求自身利益最大化的驅(qū)使下，博弈雙方都有不遵守協(xié)議的動機，因此，協(xié)議的制定就成為最關(guān)鍵的問題。國家在制定并完善稅收法律法規(guī)時，不僅要考慮實現(xiàn)稅收收入最大化的目標(biāo)得以實現(xiàn)并付出合理的成本，還應(yīng)該充分考慮納稅人的合理負(fù)擔(dān)，盡量不產(chǎn)生讓納稅人冒違反稅法的風(fēng)險而不愿意進行稅務(wù)籌劃的錯誤導(dǎo)向。

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