[摘要]本文結(jié)合公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)的工作實(shí)踐，在闡釋了公司對內(nèi)部控制的理解和認(rèn)識后，著重介紹了公司內(nèi)控規(guī)范工作的組織和實(shí)施情況、內(nèi)控規(guī)范實(shí)施工作值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)以及內(nèi)控實(shí)施過程中存在的問題，以期對正在或?qū)⒁M(jìn)行內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)的公司有所幫助和啟示。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 內(nèi)控規(guī)范 體系建設(shè)

2008年5月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委（以下簡稱五部委）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套》指引，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到上海證券交易所、深圳證券交易所的主板上市公司施行。在證監(jiān)會、財政部的大力推動下，200多家公司全方位實(shí)施了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，成為了資本市場各類主體建立內(nèi)控的主導(dǎo)。公司有幸成為了內(nèi)控規(guī)范工作的試點(diǎn)單位，結(jié)合公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)的工作實(shí)踐，本文對內(nèi)部控制體系建設(shè)的若干問題作相關(guān)的探討。

一、公司對內(nèi)部控制的理解

COSO委員會定義內(nèi)部控制為：內(nèi)部控制是一個受到董事會、經(jīng)理層和其他人員影響的過程，該過程的設(shè)計是為了提供實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)的合理保證：經(jīng)營的效果和效率；財務(wù)報告的可靠性；法律法規(guī)的遵循性?！渡虾ＷC券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》定義內(nèi)部控制為：內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡稱公司）為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險予以管理的相關(guān)制度安排。它是由公司董事會、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》定義內(nèi)部控制為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。公司通過內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)的實(shí)踐，對內(nèi)部控制的理解如下：

1. 內(nèi)部控制是企業(yè)本身的一種內(nèi)環(huán)境。內(nèi)部控制不在企業(yè)的運(yùn)營過程之外，不是立法者和監(jiān)管當(dāng)局給企業(yè)增加的負(fù)擔(dān)，而是與企業(yè)的運(yùn)營緊密相連，因基本的商業(yè)動機(jī)而存在，只有內(nèi)部控制成為企業(yè)生命體的一部分，內(nèi)部控制才最為有效。

2. 內(nèi)部控制必須服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的目標(biāo)一定程度上是股東財富最大化，而內(nèi)部控制通過“嵌入”企業(yè)的運(yùn)營管理之中，直接影響其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的能力。

3. 內(nèi)部控制的實(shí)施必須“自上而下、逐步延伸”。內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施需要高層的支持，特別是“一把手”的重視。因?yàn)閮?nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施一方面需要有組織機(jī)構(gòu)和人員保證，也需要有經(jīng)濟(jì)資源的新投入，另一方面實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范在一定程度上會打破既有的利益格局，在實(shí)施過程中會存在阻力。

4.內(nèi)部控制的實(shí)施需要全員參與。企業(yè)確立的目標(biāo)，需要通過企業(yè)所有員工的努力才能實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)控貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動之中，因此需要全體員工參與并執(zhí)行，才能將內(nèi)控付諸實(shí)施。

5. 內(nèi)部控制是一個過程。首先，內(nèi)部控制并非單一的事件或環(huán)境，而是針對企業(yè)行為的一系列活動。企業(yè)的經(jīng)營行為是通過計劃、執(zhí)行與監(jiān)督這一基本過程進(jìn)行的。內(nèi)部控制是這一過程密不可分的一部分，使之能夠良好運(yùn)行，并監(jiān)督運(yùn)行以保持持續(xù)的相關(guān)性，是管理層的工具。其次，內(nèi)部控制也隨著企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營環(huán)境的變化需要進(jìn)行不斷調(diào)整，不斷優(yōu)化的過程，是一個只有起點(diǎn)、沒有終點(diǎn)，需要堅(jiān)持不懈、持之以恒地改進(jìn)。

6. 內(nèi)部控制為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)只能提供合理保證。內(nèi)部控制無論設(shè)計和執(zhí)行多么理想，也只能就企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)向經(jīng)理層和董事會提供合理的保證。內(nèi)部控制本身有其局限性：例如建立內(nèi)部控制時需要考慮成本效益原則；人為的錯誤和失誤帶來的內(nèi)部控制失效；內(nèi)部控制會因兩個人或多個人的聯(lián)合欺詐而失效；經(jīng)理層有越過內(nèi)控系統(tǒng)的權(quán)利等等。另外，在對內(nèi)部控制評價的過程中，我們采用抽樣的方法，由樣本來推斷總體，也只能為內(nèi)控有效性的評價報告提供合理保證。

二、 公司內(nèi)部控制規(guī)范的組織和實(shí)施情況

1.組織和資源保證。為確保公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作的順利進(jìn)行，公司成立了內(nèi)部控制規(guī)范工作小組，由公司董事長擔(dān)任組長，董事會秘書牽頭組織落實(shí)。公司設(shè)立了內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施的日常工作機(jī)構(gòu)，由該部門來專職推進(jìn)此項(xiàng)工作。公司還特別聘請了咨詢公司作為內(nèi)控的專家團(tuán)隊(duì)，為公司的內(nèi)部控制進(jìn)行特別咨詢和設(shè)計。公司獨(dú)立董事對內(nèi)控規(guī)范實(shí)施方案、內(nèi)控評價方案及內(nèi)控評價結(jié)果進(jìn)行復(fù)核和審議。在內(nèi)控規(guī)范的推進(jìn)過程中，公司高級管理層給予了很大的支持并投入了較多的資源，如增加工作人員、聘請中介機(jī)構(gòu)、進(jìn)行信息化建設(shè)。

2.內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施方法。公司在內(nèi)控規(guī)范實(shí)施的過程中，主要采用了“內(nèi)外結(jié)合、知行合一、持續(xù)提升”的方法，主要情況如下：

（1） 內(nèi)外結(jié)合。從外部來看，首先自公司成為內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)單位后，監(jiān)管部門對公司進(jìn)行了持續(xù)的指導(dǎo)，不僅舉辦了系統(tǒng)的內(nèi)控培訓(xùn)活動，而且還就公司內(nèi)控實(shí)施過程中的問題采取了座談、電話咨詢、親自到公司現(xiàn)場指導(dǎo)等方式幫助公司完成內(nèi)控規(guī)范工作；其次聘請了咨詢公司作為內(nèi)部控制實(shí)施規(guī)范的專家團(tuán)隊(duì)，對涵蓋公司重要業(yè)務(wù)單元和重要業(yè)務(wù)流程及交易的內(nèi)控體系建設(shè)進(jìn)行咨詢和評價；再次根據(jù)公司城市資源開發(fā)板塊及紡織服裝板塊公司的專業(yè)特點(diǎn)，特別聘請了專業(yè)從事房產(chǎn)管理及紡織咨詢的咨詢機(jī)構(gòu)從組織管控、流程管理、績效管理、質(zhì)量管理體系等方面進(jìn)行了全面的梳理。

在內(nèi)部，公司努力實(shí)現(xiàn)咨詢成果的轉(zhuǎn)移，對內(nèi)部控制手冊進(jìn)行了優(yōu)化，根據(jù)公司集團(tuán)化運(yùn)作的要求，編制了組織權(quán)責(zé)手冊，明確了分（子）公司的權(quán)責(zé)邊界。針對內(nèi)控檢查過程中發(fā)現(xiàn)的缺陷，及時進(jìn)行了跟蹤整改。在經(jīng)歷了風(fēng)險識別、缺陷查找與整改后，制定了完善的內(nèi)部控制兩級自我評價方案，設(shè)計了一套行之有效的內(nèi)控評價檢查底稿，對各分子公司的內(nèi)控規(guī)范實(shí)施情況進(jìn)行了客觀公正的評價。另外為了將內(nèi)控手冊的要求落到實(shí)處，公司將內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施情況納入各公司總經(jīng)理績效考核體系。

（2） 知行合一。為了讓內(nèi)控規(guī)范工作順利推進(jìn)，在實(shí)施之初，就特別邀請了南京大學(xué)楊雄勝教授為公司40余位中高層管理人員講授“內(nèi)部控制與風(fēng)險管理整體框架”課程。隨后在全集團(tuán)范圍內(nèi)開展了“企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀”讀后感征文活動，創(chuàng)辦了內(nèi)控征文的專業(yè)電子期刊，并向中國會計報選送出20多篇優(yōu)秀文章，稿件得到了比賽評委會的高度評價，公司成為全國范圍內(nèi)20名組織獎獲得者之一。公司內(nèi)部控制與審計部、外聘咨詢公司多次為公司員工進(jìn)行“企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)培訓(xùn)”及“內(nèi)部控制自我評價實(shí)務(wù)培訓(xùn)”，認(rèn)真組織員工學(xué)習(xí)觀看李若山教授的《企業(yè)內(nèi)控管理》和白萬綱專家的《集團(tuán)管控》視頻教學(xué)材料。通過這些全方位的培訓(xùn)，一方面營造良好的企業(yè)文化和內(nèi)控推進(jìn)的環(huán)境；另一方面進(jìn)行知識和內(nèi)控規(guī)范意識的傳播，有效地實(shí)行知識轉(zhuǎn)移，更好地指導(dǎo)管理實(shí)踐工作。

（3）持續(xù)提升。內(nèi)控體系的建設(shè)并非一朝一夕，需要持續(xù)地改進(jìn)和提升，公司會持續(xù)地加快信息系統(tǒng)的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一平臺，共享服務(wù)；進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部控制手冊，并將內(nèi)控手冊的要求落到實(shí)處；進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部控制評價的方法，在缺陷認(rèn)定的定量分析方面作相關(guān)的深入探討；從組織、制度、文化、權(quán)責(zé)利等方面加強(qiáng)集團(tuán)公司對分（子）公司的管控，加強(qiáng)對分子公司經(jīng)營成果的控制。希望每天進(jìn)步一小步，日積月累，形成質(zhì)的飛躍。

三、公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施可借鑒的經(jīng)驗(yàn)

1.從戰(zhàn)略高度重視內(nèi)部控制體系建設(shè)。公司將“規(guī)范內(nèi)部控制，提升企業(yè)經(jīng)營管理水平”作為內(nèi)部控制的重點(diǎn)工作，高級管理層以身作則，認(rèn)真學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》并撰寫感想，積極參加各類培訓(xùn)，在公司中起到了非常好的示范作用。同時，在內(nèi)部控制推進(jìn)過程中，高級管理層高度重視、積極推進(jìn)并幫助內(nèi)控規(guī)范工作小組解決問題，使各項(xiàng)工作順利推進(jìn)。

2.組織機(jī)構(gòu)及資源的強(qiáng)有力保證。公司集團(tuán)層面成立了內(nèi)控規(guī)范工作小組，下設(shè)了專門的日常工作機(jī)構(gòu)，每個分子公司設(shè)立內(nèi)控規(guī)范實(shí)施工作小組，小組成員至少包含總經(jīng)理、內(nèi)控聯(lián)絡(luò)人、財務(wù)負(fù)責(zé)人，部分公司還有一位分管副總。同時積極尋求專家的幫助與指導(dǎo)，聘請了外部的內(nèi)控中介機(jī)構(gòu)和針對各業(yè)務(wù)板塊的業(yè)務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)。

3.植根于現(xiàn)實(shí)的土壤，結(jié)合業(yè)務(wù)板塊特點(diǎn)進(jìn)行了內(nèi)控設(shè)計。首先從集團(tuán)管控的角度，制定了集團(tuán)公司的組織權(quán)責(zé)手冊，明確了三大業(yè)務(wù)板塊公司共同的控制點(diǎn)；其次根據(jù)各個業(yè)務(wù)板塊特點(diǎn)，分別制定了集團(tuán)公司對各板塊不同的控制要求；再次各板塊公司根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)對對組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、績效考核、質(zhì)量管理體系等進(jìn)行了全面診斷、調(diào)整和落實(shí)。

4.內(nèi)外結(jié)合，尤其要發(fā)揮內(nèi)部員工的主觀能動性。在內(nèi)控體系建設(shè)的過程中，公司充分發(fā)揮了內(nèi)部員工的主觀能動性。首先，在咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行風(fēng)險識別和缺陷查找的過程中，內(nèi)控規(guī)范工作小組有3-4名工作人員全程一起參與，并通過學(xué)習(xí)和培訓(xùn)有效實(shí)行知識轉(zhuǎn)移。其次公司對中介機(jī)構(gòu)的咨詢成果進(jìn)行結(jié)合實(shí)際的改良和創(chuàng)新。根據(jù)咨詢機(jī)構(gòu)編制的內(nèi)控手冊的要求，公司不僅編制了母公司對子公司管控的組織權(quán)責(zé)體系，而且結(jié)合公司實(shí)際管理要求和各個分子公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)編制了一套標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制檢查評價底稿，在2011年度評價的過程中進(jìn)行了再次優(yōu)化。內(nèi)部控制是一個持續(xù)優(yōu)化的過程，咨詢機(jī)構(gòu)只能帶著我們走最前面的一段，后面的過程需要我們自己內(nèi)部的員工去不斷優(yōu)化。

5.倡導(dǎo)全員參與，將內(nèi)控規(guī)范實(shí)施情況納入績效考核管理體系。從推進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范工作初，就一直堅(jiān)持全員參與的理念，內(nèi)部控制規(guī)范不僅僅是內(nèi)控規(guī)范日常工作小組或者管理層的工作，需要每個員工為之努力。另外公司將內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況納入各分（子）公司總經(jīng)理的績效考核管理體系，充分調(diào)動了各分（子）公司內(nèi)控規(guī)范工作的積極性。

6.持續(xù)地培訓(xùn)和提升。在內(nèi)部控制規(guī)范工作推進(jìn)的過程中，公司根據(jù)推進(jìn)的需要不斷地灌輸內(nèi)控相關(guān)知識，通過培訓(xùn)進(jìn)行知識和意識的傳播，使得內(nèi)部控制規(guī)范工作的推進(jìn)具有良好的環(huán)境。在信息化方面，通過信息化的手段將流程固化，將控制變成習(xí)慣，讓管理變得簡單。在內(nèi)部控制評價的信息化方面，公司正在進(jìn)行有益的嘗試。在母子公司的管控上，計劃從組織、制度、文化、權(quán)責(zé)利等方面加強(qiáng)集團(tuán)公司對分（子）公司的管控。

四、內(nèi)控規(guī)范實(shí)施過程中的典型問題

1.內(nèi)部控制框架體系與公司實(shí)際情況的銜接問題。公司的內(nèi)控系統(tǒng)因行業(yè)和規(guī)模、文化和管理層哲學(xué)均有所不同，沒有兩個企業(yè)會或者應(yīng)該具有相同的內(nèi)控系統(tǒng)。公司有多個業(yè)務(wù)板塊，即使同一個板塊內(nèi)，公司與公司內(nèi)的業(yè)務(wù)性質(zhì)仍然有所差異，那就沒有一套通用的內(nèi)控規(guī)范框架體系對各個公司都適用，在實(shí)施過程中需要考慮共性與個性的問題。

2.內(nèi)部控制評價中缺陷認(rèn)定在定量分析方面存在一定難度。內(nèi)控評價中缺陷認(rèn)定在定量分析方面存在如下難度：1.部分缺陷難以判斷是否對財務(wù)報表科目產(chǎn)生定量影響；2.當(dāng)有兩個或者兩個以上缺陷對財務(wù)報表某個科目產(chǎn)生影響時，不知是簡單地累計相加還需要考慮相互作用和影響；3.在考慮缺陷的定量影響因素時，我們還需要考慮是否存在補(bǔ)償性措施，而補(bǔ)償性措施會抵消多少量，難以界定。

3.內(nèi)控有效性的時點(diǎn)認(rèn)定問題。由于內(nèi)控有效性認(rèn)定是以12月31日為基準(zhǔn)的，部分內(nèi)控評價只能在下年度進(jìn)行，在評價過程中也可能發(fā)現(xiàn)部分缺陷因受企業(yè)系統(tǒng)管理因素等影響沒有整改或者有新的缺陷，但這些缺陷在內(nèi)控評價報告報出日前已經(jīng)進(jìn)行了整改，那么內(nèi)控評價報告中是否需要考慮這些缺陷的影響或者披露這些缺陷。

4.內(nèi)控有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的探討。根據(jù)內(nèi)控評價指引，公司存在一個或者多個內(nèi)部控制重大缺陷時，內(nèi)部控制即為無效，那么是否可視同沒有重大缺陷就是內(nèi)控有效。目前內(nèi)控缺陷的標(biāo)準(zhǔn)分為定性和定量兩個標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)施過程中部分定性標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)驗(yàn)值還需要進(jìn)一步驗(yàn)證，定量標(biāo)準(zhǔn)有的也難以量化，主要是某些指標(biāo)之間的相互關(guān)系，某些補(bǔ)償性指標(biāo)可以起到的作用等往往因企業(yè)文化，行業(yè)，經(jīng)驗(yàn)，甚至領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)權(quán)威等因素而呈現(xiàn)不同的控制力，因此，是否在設(shè)計和執(zhí)行上能按照內(nèi)控規(guī)范的要求并持續(xù)改進(jìn)就認(rèn)為該公司本年度內(nèi)控是有效的。

綜上所述，內(nèi)部控制規(guī)范的資源投入不僅體現(xiàn)在咨詢機(jī)構(gòu)的聘請、信息化系統(tǒng)等一次性的支出，還包括了內(nèi)控部門人力資源的充實(shí)，信息化的維護(hù)與持續(xù)改進(jìn)等等。同時，內(nèi)部控制的實(shí)施成本可能還會包括因控制要求的變更導(dǎo)致的內(nèi)部人員不適應(yīng)，內(nèi)部效率降低或者內(nèi)部運(yùn)行差錯等隱性影響，因此，內(nèi)部控制的推行應(yīng)遵循準(zhǔn)則要求，立足公司實(shí)際，按照循序漸進(jìn)原則穩(wěn)步推進(jìn)，逐步完善，逐年提高。

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[EB] 2006

作者簡介：惲伶俐碩士研究生。就職于江蘇省常州市黑牡丹（集團(tuán)）股份有限公司，現(xiàn)任公司監(jiān)事、內(nèi)控與審計部副經(jīng)理